Uzasadnienie
Decyzją z 11 września 1997 r. (...) Urząd Skarbowy w R. określił Reginie i Kazimierzowi C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie o 3.457,1 zł wyższej od zeznanej przez podatników. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zeznana było dokonanie przez Urząd Skarbowy korekty w zakresie przychodu i kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji i dochodu osiągniętego przez Reginę C. z tytułu udziału w spółce cywilnej "T", przemianowanej później na P.P.H. "K".
W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zakwestionowali stanowisko organu I instancji w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Podnieśli mianowicie, że wydatki te zostały poniesione i udokumentowane w sposób pozwalający na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą rozliczenia tego rodzaju wydatków jest wyłącznie ewidencja przebiegu pojazdów, którą wspólnicy prowadzili. Powoływanie się w tym zakresie przez Urząd Skarbowy na postanowienia aktów niższej rangi - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - nie jest prawidłowe, co w szczególności dotyczy objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które nie mają charakteru normatywnego.
Tak więc, jedynym ustawowym wymogiem prawidłowego księgowania tego rodzaju kosztów jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu według wzoru określonego w wytycznych Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. /Dz.Urz. MF nr 10 poz. 44/ z wykorzystaniem dowodów poszczególnych zdarzeń, jakimi są również delegacje służbowe.
W dalszej części odwołania skarżący podnieśli, że w sytuacji, gdy organ I instancji na podstawie art. 169 par. 2 Kpa pozbawił księgę podatkową mocy dowodowej, powinien był ustalić wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego. Dowodem w sprawie były również delegacje służbowe, które zawierały dane na temat długości trasy przejazdu, pojemności i rodzaju silnika, a więc dane, przy zastosowaniu których można było obliczyć ilość zużytego paliwa i rzeczywistą wysokość poniesionych z tego tytułu kosztów.
Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Izba podniosła, że stosownie do ust. 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. - Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, księguje się po zakończeniu miesiąca, na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków, wynikających z rachunków zawierających numer rejestracyjny pojazdu. Suma tych wydatków, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, nie może przekroczyć kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres, tj. kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach przez właściwego ministra.
Artykuł 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa jedynie górny limit tego rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Izba Skarbowa podniosła jednocześnie, że sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa w ogóle sposobu księgowania zdarzeń gospodarczych w ewidencji podatkowej, dlatego błędnym jest twierdzenie, że objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wprowadzają zasady odmienne w stosunku do wynikających z ustawy. Skoro więc, jak to podsumowała Izba Skarbowa, skarżąca rozliczała i dokumentowała wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodu w sposób sprzeczny z przepisami, to zasadnym było niezaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Decyzję tę zaskarżyli do NSA małżonkowie C. W skardze podtrzymali swe zarzuty zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji podkreślając, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 i art. 169 par. 2 Kpa Dodali, że uchybienie to stanowi równocześnie o naruszeniu przez Izbę Skarbową art. 107 Kpa.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba dodała jedynie, że przepis art. 169 par. 2 Kpa nie miał w sprawie zastosowania. Przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego nie pozbawiono podatkowej księgi przychodów i rozchodów mocy dowodowej z przyczyn wskazanych w art. 169 par. 2 Kpa i nie oszacowano podstawy opodatkowania. Ustosunkowanie się do zarzutu związanego z art. 169 par. 2 Kpa nastąpiło poprzez merytoryczne odniesienie się do kwestii sposobu księgowania wydatków, mających być uznanymi za koszty uzyskania przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga Reginy i Kazimierza C. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Wydatki ponoszone z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, na potrzeby działalności gospodarczej są, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów, o ile odpowiadają definicji tych kosztów wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/, a więc, o ile są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów Nawet jednak, gdy odpowiadają temu warunkowi, to z wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy ich wysokość została ograniczona. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 tej ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatków w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Trafnie zatem wskazuje Izba Skarbowa, iż przepis ten określa jedynie górny pułap tego rodzaju wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie wskazuje sposobu obliczenia tego rodzaju kosztów przez indywidualnego podatnika, nie wskazuje też sposobu dokumentowania /dowodzenia/ faktu rzeczywistego ich poniesienia. Nawet jeśli w końcowej części tego przepisu ustawodawca zobligował podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru, to wskazał jednocześnie, że obowiązek ten ma służyć ustaleniu faktycznego przebiegu tego pojazdu, co w świetle tego przepisu, służyć może jedynie ustaleniu górnego limitu wydatków z tego tytułu, jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc ustalenie tego rodzaju kosztów polega na określeniu w pierwszej kolejności rzeczywiście poniesionych z tego tytułu wydatków, a następnie porównaniu ich wysokości z górnym limitem wskazanym w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W sytuacji, gdy te przekraczają kwotę obliczoną zgodnie z tym przepisem, to w części ją przewyższającej nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy rzeczywiście poniesione z tego tytułu wydatki są od niej niższe, w całości będą zaliczone do tych kosztów. Konieczne zatem staje się udowodnienie przez podatnika owych rzeczywiście poniesionych wydatków z tytułu używania samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych na potrzeby działalności gospodarczej. Rodzi się zatem pytanie, w jaki sposób ma nastąpić owo udowodnienie faktu poniesienia tych wydatków i ich wysokości. W tej kwestii podnieść należy, że zagadnienia te, dla roku podatkowego 1994, zostały ściśle uregulowane w przepisach prawa podatkowego, a dokładnie rzecz biorąc w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./.
Przed przystąpieniem do wykładni konkretnych przepisów tego rozporządzenia trzeba jeszcze zwrócić uwagę na to, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 38 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
Ustawodawca upoważnił zatem Ministra Finansów, by w drodze rozporządzenia wprowadził obowiązek prowadzenia ksiąg przez określone grupy podatników, określił rodzaje ksiąg, sposób ich prowadzenia, szczegółowe warunki, jakim te księgi powinny odpowiadać, aby stanowiły dowód do ustalenia zobowiązań podatkowych, jak również obowiązki osób zobowiązanych do prowadzenia ksiąg. Wykonując to upoważnienie Minister Finansów określił, między innymi, w jaki sposób mają być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki poniesione z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, na potrzeby działalności gospodarczej. Z pkt 21 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów", stanowiących integralną część rozporządzenia /par. 1 ust. 1/ wynika, że wydatki te należy ewidencjonować na podstawie "rachunków zawierających numer rejestracyjny pojazdu".
Tak więc dokumentem źródłowym są w tym przypadku ww. rachunki. Wniosek, jaki wypływa z przedstawionej tu regulacji stanu prawnego jest taki, że na podatnika został nałożony obowiązek udokumentowania faktu poniesienia omawianych tu stale wydatków i ich wysokości za pomocą ściśle wskazanych dowodów. W rozstrzyganej tu sprawie bezspornym jest, że warunki te nie zostały przez skarżącą spełnione. Nie dysponuje ona rachunkami, zawierającymi numer rejestracyjny pojazdu, dokumentującymi wydatki poniesione na używanie samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Wniosek, jaki wyprowadziły z tego faktu organy skarbowej iż w takim przypadku nie ma możliwości zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest prawidłowy Jeżeli bowiem ze stanu prawnego wynika, że warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest udowodnienie faktu jego poniesienia i jego wysokości w ściśle określony sposób i za pomocą konkretnie wskazanych dokumentów źródłowych, to niespełnienie tego warunku przez podatnika wyklucza zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest dopuszczalne zastępowanie tych dowodów innymi, takimi, którymi podatnik dysponuje, a w tym przypadku drukami delegacji służbowych. Tak więc Sąd podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii przez Izbę Skarbową. Nie podziela natomiast poglądu strony skarżącej, zgodnie z którym fakt poniesienia tych wydatków i ich wysokość, zgodnie z art. 75 Kpa, może być dowodzony za pomocą każdego dowodu, o ile nie jest on sprzeczny z prawem.
Tego typu argumentacja prowadzi do podważenia sensu tej części przepisów prawa podatkowego, która określa obowiązki podatników w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania dokonywanych przez nich czynności, istotnych z punktu widzenia obowiązków podatkowych. Istnienie tych obowiązków nabrałoby bowiem charakteru fikcji. Zasady ogólne Kodeksu postępowania administracyjnego doznają zatem na gruncie prawa podatkowego istotnych ograniczeń.
Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę Reginy i Kazimierza C. w trybie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.