Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stwierdziła, że odwołanie B.W., złożone w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu [...], od decyzji tego Urzędu z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w wysokości 25.089 zł 80 gr, zaległości podatkowej w tej samej wysokości oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 7.862 zł 60 gr, zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzja została przesłana na adres pełnomocniczki B.W. – B.B., a na skutek nieodebrania decyzji, uznano ją za doręczoną z upływem siedmiu dni, na które przesyłka pocztowa została złożona w urzędzie pocztowym, to jest z dniem [...].
Odwołanie złożone [...] wniesiono zatem po upływie czternastodniowego terminu, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie złożyła wniosku o przywrócenie uchybionego terminu oraz nadmienił, że wydanie decyzji do rąk pełnomocnika w dniu [...] miało charakter tylko informacyjny, z którym przepisy nie wiążą skutków prawnych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B.W. zarzucił powyższemu postanowieniu: 1) rażące naruszenie prawa procesowego polegające na wysłaniu decyzji wymiarowej na adres B.B. – pracownicy przedsiębiorstwa skarżącej, zamiast na adres przedsiębiorstwa, co stanowi naruszenie art. 151 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) naruszenie prawa procesowego przez niewykorzystanie wszystkich możliwych dowodów w sprawie, w tym pełnomocnictw udzielonych B.B., czym zostały naruszone wymienione w pkt 1 przepisy oraz 3) naruszenie prawa przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatniczki wątpliwości związanych z doręczeniem decyzji, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował, że pełnomocnictwa udzielone B.B. nie upoważniały jej do odbioru decyzji podatkowej, bezpodstawne było ponadto przesłanie tej decyzji na adres zamieszkania B. B., gdyż w każdym piśmie adresowanym do Urzędu Skarbowego w Z. (w tym także w obu pełnomocnictwach) B.W. podawała adres pod którym prowadziła działalność gospodarczą.
Wreszcie pełnomocnik skarżącej podkreślił, że awizo nie mogło być pozostawione w skrzynce pocztowej na drzwiach adresatki, gdyż takiej skrzynki nie ma, a skrzynka pocztowa mieści się w przedsionku bloku i jest często otwierana przez osoby niepowołane. O wydaniu decyzji i konieczności jej odebrania B.B. została poinformowana telefonicznie przez pracownika Urzędu Skarbowego w Z. i niezwłocznie w dniu [...] odebrała decyzję, przestawiając ją tego samego dnia swej pracodawczyni. B.W. miała zatem podstawy do uznania tego terminu za datę doręczenia decyzji i w tej sytuacji odwołanie wniesione przez nią w dniu [...] zostało złożone w ustawowym terminie.
W oparciu o powyższe zarzuty i argumenty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania łącznie z kosztami zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K., ustosunkowując się do zarzutów wskazał, że z treści pełnomocnictwa udzielonego B.B. w dniu [...] do "brania udziału w czynnościach kontrolnych i postępowaniu podatkowym za 2001 r." wynika ogólny charakter tego pełnomocnictwa, co zobowiązywało organ podatkowy do kierowania wszystkich pism w sprawie, łącznie z doręczeniem decyzji, do rąk pełnomocnika, a nie podatnika. Z kolei art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy. Tak więc wysłanie decyzji na adres zamieszkania pełnomocniczki było zgodne z prawem. Organ podkreślił przy tym, że poprzednie pisma w toku postępowania była skutecznie doręczane B.B. na ten adres i nigdy nie oponowała ona przeciwko temu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 151 § 2 Ordynacji, organ odwoławczy wskazał, że przepis ten nie dotyczy doręczania pism osobom fizycznym i nie miała zastosowania w tej sprawie.
Następnie organ wskazał, że ustalając kwestię pozostawienia adresatowi zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki na okres 7 dni w urzędzie pocztowym, oparł się na wyjaśnieniach urzędu pocztowego, że awizo pozostawiono w skrzynce na drzwiach mieszkania adresatki i nie miała podstaw do kwestionowania tego wyjaśnienia. Niezależnie od tej rozbieżności, zdaniem organu odwoławczego, spełnione zostały warunki do uznania doręczenia za skuteczne w rozumieniu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie w odpowiedzi na skargę powołano się na pismo Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], z którego wynika, że rozmowa, w której pracownik Urzędu Skarbowego poinformował B.B. o niedoręczenia decyzji i możliwości jej odebrania odbyła się w dniu [...]. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest zarzut niepoinformowania pełnomocniczki o doręczeniu decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 121 § 2 tej ustawy organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego w związku z przedmiotem tego postępowania na wniosek strony.
Obowiązek ten nie obejmuje informacji o dokonywanych przez organ czynnościach, w tym doręczeniach. W końcowym wywodzie Izba Skarbowa dodatkowo podała, że Urząd Skarbowy w Z. dysponuje pełnomocnictwem stałym udzielonym przez B.W. B.B. w dniu [...] i mimo, iż dokument ten nie został włączony do akt postępowania, potwierdza on prawidłowość oceny, że B. B. była pełnomocniczką skarżącej w rozpoznawanej sprawie. Konkludując, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i jej wywody, dodatkowo odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym zakwestionowano przepis rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, dotyczący doręczeń pism sądowych w sprawach cywilnym, a przewidujący termin siedmiu dni na pozostawienie przesyłki w urzędzie pocztowym w wypadku nieobecności adresata. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w oparciu o przedłożony spis kosztów. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, ponownie wskazał na treść pełnomocnictwa znajdującego się w aktach oraz na pełnomocnictwo stałe, udzielone przez podatniczkę [...]. Na pytanie Sądu o czynności związane z wydaniem B.B. decyzji w dniu [...] pełnomocnik organu wskazał, że czynność ta nie została odrębnie udokumentowana i w tym zakresie organ II instancji oparł się na wyjaśnieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga B.W., wniesiona przez jej pełnomocnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), gdyż art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) przewiduje iż "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona, albowiem wydanie tego postanowienia nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Przede wszystkim Sąd uznał za całkowicie prawidłowe potraktowanie B.B. przez Urząd Skarbowy w Z. jako pełnomocniczki B.W. w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wbrew wywodowi skargi treść pełnomocnictwa udzielonego w tym zakresie przez B.W., a w szczególności określenie, że udzielono pełnomocnictwa "do brania udziału w czynnościach kontrolnych i postępowaniu podatkowym za 2001 r." nie budzi wątpliwości, iż zakres tego pełnomocnictwa obejmował pełny udział w postępowaniu, z odbiorem decyzji włącznie. Ustanowienie pełnomocnika obligowało z kolei organ podatkowy do doręczania wszelkich pism wyłącznie do rąk pełnomocnika, co wynika z przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnikowi jako osobie fizycznej pisma są doręczane w mieszkaniu lub w miejscu pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), zatem nie można uznać za sprzeczne z prawem, że organ podatkowy przesłał wydaną decyzję podatkową na adres zamieszkania pełnomocniczki – B.B.. W aktach administracyjnych znajdują się przy tym dowody odbioru przez nią innych pism, przesłanych na ten adres w toku prowadzonego postępowania podatkowego.
Powyższe ustalenia czynią bezpodstawnym zarzut doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej do jej odbioru i zarzut wadliwości doręczenia na adres zamieszkania pełnomocniczki.
Sąd podzielił natomiast pogląd strony skarżącej, że w sytuacji gdy B.B. wręczono za powiedzeniem odbioru decyzję organu pierwszej instancji w dniu [...] w siedzibie Urzędu Skarbowego w Z., zarówno pełnomocniczka jak i podatniczka miały podstawy uznać, że od tej właśnie daty rozpoczął bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, o czym pouczenie zawarte było w końcowej części tej decyzji. Wprawdzie bowiem uznanie decyzji za doręczoną z upływem siedmiu dni, na które przesyłkę złożono w urzędzie pocztowym, znajduje oparcie w treści art. 150 Ordynacji podatkowej, ale w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji podjął dodatkowe czynności urzędowe w celu rzeczywistego (a nie opartego na fikcji prawnej) doręczenia decyzji. W wyniku tych czynności doszło do wprowadzenia podatnika w błąd co terminu wniesienia środka zaskarżenia, albowiem z akt sprawy nie wynika, że osobę, która odebrała decyzję pouczono iż za termin doręczenia tej decyzji organ przyjął datę [...] a nie [...].
Brak takiej adnotacji wyklucza możliwość uznania, że doręczenie dokonane w dniu [...] miało wyłącznie charakter informacyjny i nie rodziło żadnych skutków prawnych. Po pierwsze – z żadnego dokumentu nie wynika, że organ pierwszej instancji rzeczywiście doręczył decyzję w dniu [...] wyłącznie w celu informacyjnym. Po drugie - na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki listonosz wadliwie zaznaczył miejsce pozostawienia zawiadomienia o jej złożeniu na okres 7 dni w Urzędzie Pocztowym, gdyż zakreślił wszystkie, alternatywne oznaczenia oświadczając tym samym, że zawiadomienie umieszczono "w oddawczej skrzynce pocztowej; na drzwiach adresata, jego biura; innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe; w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata". Dysponując takim, wadliwym dokumentem organ pierwszej instancji potraktował to doręczenie jako nieskuteczne, na co wskazuje zarówno ponowienie doręczenia jak i fakt, że odwołanie wniesione w dniu [...] zostało przez ten organ uznane za złożone w terminie, co wynika z faktu, że dopiero organ odwoławczy powziął w tym względzie wątpliwość i polecił wyjaśnienie prawidłowości doręczenia pocztowego, a następnie – opierając się na tych dodatkowych ustaleniach – uznał pierwsze doręczenie za prawnie skuteczne.
Wreszcie – trzeba podkreślić, że doręczenie w dniu [...] nastąpiło jeszcze w terminie do wniesienia odwołania, liczonym od daty [...], zatem strona, gdyby została prawidłowo poinformowana o tym fakcie, z pewnością nie dopuściłaby do uchybienia tego terminu, mając jeszcze 9 dni do wniesienia odwołania.
Nie można w żaden sposób podzielić poglądu organu odwoławczego, że art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu do udzielania informacji o dokonywanych przez ten organ czynnościach, w tym doręczeniu. Powyższy przepis zobowiązuje wszak do udzielania informacji o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, dotyczy zatem zarówno przepisów podatkowego prawa materialnego jak i procesowego. W tym zaś zakresie mieści się informowanie o czynnościach procesowych, ich terminach i skutkach niedochowania terminu. Wprawdzie do końca 2002 r. art. 121 § 2 Ordynacji obowiązywał jeszcze w brzmieniu przewidującym udzielanie takich informacji na wniosek strony, ale przepis ten, powszechnie krytykowany jako ograniczający prawa strony, został zmieniony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i wszedł w życie od 2003 r. Powrócono tym samym do jednolitego ukształtowania w postępowaniu administracyjnym i postępowaniu podatkowym obowiązków organów administracji publicznej udzielania informacji stronie, aby z powodu nieznajomości prawa nie poniosła szkody (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s.443).
Niezależnie od powyższej zmiany stanu prawnego należy podkreślić, że brak informacji o poprzednim doręczeniu decyzji przy ponownym jej doręczeniu pełnomocnikowi podatniczki ocenić trzeba jako naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jako wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro zatem – jak twierdzi Izba Skarbowa - Urząd Skarbowy w Z. zdecydował się na doręczenie decyzji po raz drugi, ale jedynie w celach informacyjnych, to winien był to uczynić w taki sposób, aby nie wprowadzić podatniczki w błąd, a tym samym podważyć jej zaufanie do organów podatkowych jako organów demokratycznego państwa.
W rozpoznawanej sprawie brak takiego wyjaśnienia, które powinno towarzyszyć czynności wręczenia decyzji w dniu [...], miał ewidentny wpływ na wynik sprawy, albowiem do ponownego doręczenia – tym razem do rąk własnych pełnomocnika – doszło jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, liczonym od upływu 7 dni od pisma złożeniem w urzędzie pocztowym.
Wszystkie powyższe okoliczności doprowadziły Sąd do przekonania, że postanowienie organu odwoławczego, stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wydane zostało z naruszeniem prawa procesowego, albowiem odwołanie to zostało wniesione w terminie, o jakim stronę pouczono w doręczonej w dniu [...] decyzji podatkowej. Do tego wniosku prowadzi uznanie, że poważne wątpliwości budzi poprawność pierwszego doręczenie, dokonanego w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (doręczyciel nie podał, gdzie zostawiono zawiadomienie o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym), a jednocześnie, wobec faktu, że drugiemu doręczeniu można zarzucić naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji (zaniechano poinformowania strony o pierwszym doręczeniu i jego skutkach), istnieją podstawy do uznania, że datą skutecznego doręczenia decyzji jest dzień [...]. Powyższe uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiły stronie, która - w świetle dokonanych ustaleń – działała prawidłowo i w zaufaniu do organów podatkowych, merytoryczne rozpoznanie jej odwołania.
Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Jednocześnie Sąd stwierdził, że – z uwagi na charakter zaskarżonego aktu – nie ma potrzeby orzekania, w oparciu o art. 152 tej ustawy, o jego niewykonywaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 Sąd orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy oraz koszty zastępstwa procesowego.