Uzasadnienie
Wnioskiem, złożonym w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu [...] r., D.M. wystąpiła o restrukturyzację następujących zaległości podatkowych, w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), zwanej dalej "ustawą restrukturyzacyjną":
- - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz należnych odsetek w wysokości [...] zł.
Powyższe należności wynikały z decyzji Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. (nr [...]), określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (nr [...]).
W powyższych rozstrzygnięciach organy podatkowe zakwestionowały wydatki zaksięgowane na podstawie faktur wydanych przez podmiot nieistniejący, na kwotę [...] zł. z tyt. najmu samochodu. Zaakcentowano, że dowodem stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów) jest dowód wystawiony przez podmiot rzeczywiście istniejący. W swojej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że wykazywane przez podatniczkę okoliczności (fakty) nie zostały uznane przez organ podatkowy, jako "odpowiadające stanowi rzeczywistemu (jako faktycznie zaistniałe)".
W dniu [...] 2003 r. Prokurator prokuratury Rejonowej w D. skierował do sądu akt oskarżenia przeciwko D. M. (sygn. akt [...]) o to, że będąc podatnikiem podatku dochodowego złożyła deklarację PIT – 32, w której podała nieprawdę, co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajmem samochodu dostawczego, udokumentowanych 10-cioma fakturami VAT przez nieistniejący podmiot gospodarczy, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatku w wysokości [...] zł.
Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Urząd Skarbowy w D. umorzył wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, akcentując, iż zaległość podatkowa za 1999 r. określona została decyzją z dnia [...] r. w następstwie zakwestionowania zaliczenia przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Tym samym organ restrukturyzacyjny uznał, iż zaległość podatkowa powstała w wyniku dokonania czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych i zmniejszenia wymiaru podatku za rok 1999. Stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej, nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe określone w wyniku postępowania kontrolnego, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności.
W odwołaniu (z dnia [...] 2003 r.) od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła organowi niewłaściwą interpretację przepisu art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Podkreśliła, iż w postępowania podatkowych prowadzonych przez organy obu instancji nie było mowy o obejściu przepisów podatkowych, które skutkowałyby zmianą wymiaru podatku dochodowego za rok 1999. Wskazała, ze uregulowanie "obejścia" przepisów podatkowych po raz pierwszy zdefiniowane zostało w znowelizowanej Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 24 b tejże ustawy). Zaakcentowała ekonomiczny cel ustawy restrukturyzacyjnej oraz to, że prowadząc działalność gospodarczą i posiadając określone zobowiązania publicznoprawne jest jej adresatem. W jej ocenie art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej miał zastosowanie do niewielkiej liczby podatników, którzy w sposób oczywisty i świadomy naruszyli prawo, w związku z czym przedstawiono im zarzuty karne, a w stosunku do jej osoby nie zostało wszczęte takie postępowanie.
Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji., podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego. Izba wyraźnie podkreśliła, iż podatniczka jako koszt uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej ujęła faktury wystawione przez nieistniejący podmiot, a to jest okolicznością wskazującą świadczącą o obejściu prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał również, że wskutek zawiadomienia przez Urząd Skarbowy o popełnieniu przestępstwa, Prokurator Rejonowy przekazał sądowi akt oskarżenia w przedmiotowej sprawie.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy, a także art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, jakoby dokonała czynności prawnych mających na celu obejście przepisów dotyczących wymiaru i poboru podatków. Zarzuciła, iż organ nie wskazał na jakich dowodach oparł powyższe stanowisko oraz dlaczego.
Skarżąca zaakcentowała, ze na podstawie w/w przepisu art. 6 ust. 4 organ restrukturyzacyjny nie mógł umorzyć postępowania, ponieważ wydanie takiej decyzji jest uzasadnione od wstępnego rozstrzygnięcia przez sąd.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest uzasadniona.
Sporny problem dotyczy ustalenia, czy określenie obowiązku podatkowego skarżącej, na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., utrzymanej następnie w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r., związane było z tzw. obejściem prawa, tj. czy w konsekwencji zachodzi przesłanka określona w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), wykluczająca możliwość objęcia restrukturyzacją wskazywanych przez skarżącą zaległości podatkowych.
Celem ustawy restrukturyzacyjnej było doprowadzenie do radykalnego oddłużenia przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych znanych oraz należności samodzielnie ujawnionych przez przedsiębiorców. Ustawę adresowano tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki na wzrost zatrudnienia (por. Uzasadnienie projektu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Druk sejmowy nr 758 z 2002 r.). Powyższy zamiar ustawodawcy wynika również z treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, w którym podnosi się, że restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów i in.
Prowadzi to do konstatacji, iż Państwo udzielając określonej w ustawie restrukturyzacyjnej pomocy publicznej, zakładało iż spowoduje to odzyskanie przez beneficjenta stabilizacji gospodarczej, a także stworzy warunki do jego ekonomicznego rozwoju, w tym spowoduje wzrost zatrudnienia.
Powyższa ustawa nie oznaczała jednak wprowadzenia generalnej "amnestii" podatkowej. Restrukturyzację zobowiązań publicznoprawnych, określonej kategorii podatników, uzależniono od konieczności spełnienia przez nich pewnych warunków. Jeden z tych warunków ustalony został w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r (warunek negatywny).
Przepis ten stanowi, iż nie podlegają restrukturyzacji m.in. zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Z redakcji tego przepisu wynika, iż ustawodawcy chodziło zarówno o czynności prawne dwustronne, jak i jednostronne.
Ocena zatem legalności rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, wymaga uprzedniego przeanalizowania podstaw faktycznych i prawnych określenia zaległości podatkowych, wynikających – w rozpatrywanym przypadku - z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r.
Na wstępie trzeba zaznaczyć, iż decyzja z [...] r. (decyzja wymiarowa) oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. przesądzały nie tylko o wysokości zobowiązania publicznoprawnego, ciążącego na podatniku, ale również o okolicznościach jego powstania. Organ restrukturyzacyjny, prowadząc postępowanie na podstawie wniosku podatnika o restrukturyzację jego zobowiązań publicznoprawnych, był zatem związany ustalonymi uprzednio okolicznościami powstania zaległości podatkowej. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Decyzją ostateczną, tzn. taką, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, załatwiona została określona sprawa podatkowa. Sprawa ta zatem nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego, w tym w ramach prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego.
Należy zatem podnieść, iż w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, w sposób ostateczny ustalona została zaległość podatkowa skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku zakwestionowania ujęcia, jako kosztu uzyskania przychodów, faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot na łączną kwotę [...] zł., a w konsekwencji zakwestionowania samej czynności prawnej, stanowiącej podstawę fakturowania (ustnej umowy najmu samochodu). Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. wyraźnie podkreśliła, iż podatniczka nie wykazała, by wskazywane przez nią okoliczności (fakty) odpowiadały stanowi rzeczywistemu (jako faktycznie zaistniałe). Zaakcentowano również, iż z faktów tych podatniczka wywodziła skutki w postaci pomniejszenia zobowiązania podatkowego. Na taką konstatację organu wpłynęły następujące ustalenia:
- - brak udokumentowania przez podatniczkę faktu dokonania zapłaty z tytułu faktur wystawionych przez firmę "A" (podmiot fikcyjny) na łączną kwotę [...] zł.,
- - nie wykazanie danych dotyczących przedmiotu ustnej umowy najmu samochodu (jego marki, numeru rejestracyjnego),
- - nie wykazanie sposobu i celu wykorzystania samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (związku przyczynowo – skutkowego z osiągniętym przychodem).
Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Ponieważ to podatniczka wywodziła istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, na niej ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających m.in. istnienie najmu samochodu i związek poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, iż podatniczka nie tylko nie wykazała racjonalnych, z ekonomicznego punktu widzenia, korzyści jakie osiągnęła lub mogła osiągnąć w związku z poniesionym wydatkiem, ale nie wykazała również, że wydatek ten miał miejsce, a ponadto, że jakoby wynajęty na podstawie ustnej umowy najmu samochód dostawczy, był w ogóle przez nią wykorzystywany, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Powyższe ustalenia uprawniają do konstatacji, iż w konsekwencji takiego ukształtowania stosunku prawnego, nie mającego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, skarżąca osiągnęła wyłącznie rezultat podatkowy, polegający na istotnym obniżeniu ciężarów publicznoprawnych oraz, że inny rezultat (tzn. gospodarczy) nie mógł zostać uzyskany.
W tej sytuacji należy odpowiedzieć na pytanie czy przedstawione wyżej okoliczności świadczą, iż dokonywana przez podatniczkę czynność prawna miała na celu obejście przepisów podatkowych, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Podnieść w tym wypadku należy, że rację ma strona skarżąca akcentując, iż organ odwoławczy w objętej skargą decyzji oraz organ pierwszej instancji, nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący dlaczego uznały, iż określenie zaległości podatkowej nastąpiło w wyniku obejścia przepisów podatkowych, tym bardziej, że sformułowanie takie nie pada w decyzjach wymiarowych. Nie mniej jednak, w ocenie Sądu, okoliczności ustalone przez organy podatkowe, w wyniku postępowania wymiarowego, wskazujące na nadużycie konstrukcji cywilnoprawnej, pozwalają na stwierdzenie, iż obejście przepisów podatkowych miało miejsce.
W rozpatrywanym okresie termin "obejście prawa podatkowego" nie był zdefiniowany w ustawach podatkowych, aczkolwiek problem ten podnoszony był wielokrotnie w doktrynie i orzecznictwie (por. A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 183 i nast.). Chodziło o to, aby przy respektowaniu przez prawodawcę woli stron, ukształtowanej na gruncie prawa cywilnego, nie dopuścić do nadużywania tego prawa. Najogólniej rzecz biorąc nadużywanie prawa cywilnego wyraża się w takim ukształtowaniu stosunków cywilnoprawnych, które nie wynika z ich celów gospodarczych lub finansowych, lecz jest podejmowane dla uchylania się od opodatkowania (dla osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego). Obejście prawa podatkowego będzie oznaczać sytuację, w której podatnik w wyniku nadużycia prawa cywilnego osiągnął rezultat podatkowy inny niż ten który byłby w stanie osiągnąć działając zgodnie z prawem.
Istotą obejścia obowiązku podatkowego jest zatem postępowanie podatnika zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach, ukształtowania stosunków gospodarczych, majątkowych, finansowych, a jedynym zamierzonym efektem takiego działania ma być korzystniejsza – z punktu widzenia podatnika – podatkowa klasyfikacja tych stosunków (por. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002, s. 35).
Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, automatyczne przenoszenie instytucji prawa prywatnego do publicznego jest niedopuszczalne (por. R. Sowiński: Obejście ustawy w prawie podatkowym, Przegląd podatkowy nr 9/96). Oznacza to, iż skuteczność umowy cywilnoprawnej, w obszarze prawa podatkowego, uwarunkowana jest tym, czy nie jest ona sprzeczna z prawem podatkowym. Czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r., II CR 1/78, PUG 1979, nr 8-9, s. 262). Istotne jest natomiast ustalenie jaki cel w istocie przyświecał podatnikowi, dokonującemu określonej czynności prawnej (zamiar gospodarczy, czy też wyłącznie podatkowy).
Z kolei ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego umowy nie oznaczają, że wynikające z tych umów następstwa są legalne w obszarze prawa podatkowego. Obowiązek wykazania związku określonej czynności prawnej ze źródłem przychodów, wykazania jej ekonomicznej racjonalności, leży po stronie podatnika. Podważenie faktu dokonania (istnienia) czynności prawnej, stanowiącej podstawę redukcji ciężarów podatkowych – co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku - tym bardziej świadczy o zamiarze obejścia przepisów prawa podatkowego.
Mimo przeciwnych twierdzeń strony skarżącej, nie budzi wątpliwości, iż decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w następstwie dokonania przez nią czynności mającej na celu obejście reguł prawa podatkowego, wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). W konsekwencji zakwestionowanej przez organ podatkowy czynności prawnej, w sposób sztuczny kształtującej oblicze działań gospodarczych, podatnik osiągnął korzystny dla niego rezultat podatkowy, odmienny od tego jaki by uzyskał w sytuacji działań zgodnych z literą prawa. Tym samym miało miejsce obejście przepisów prawa podatkowego.
Odnosząc się do wniosków złożonych podczas rozprawy w dniu 25 maja 2004 r. przez pełnomocnika strony skarżącej – radcę prawnego, należy podkreślić, iż stosownie do art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Stąd też – pomijając inne względy - nie mógł zostać uwzględniony wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w charakterze świadka.
Sąd nie widzi również okoliczności uzasadniających celowość uwzględnienia wniosku pełnomocnika o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w sprawie karnej. Sąd administracyjny z mocy przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocena dokonywana przez sąd dotyczy stanu faktycznego i prawnego istniejącego w chwili podejmowania decyzji przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w wyniku postępowania wymiarowego oraz stwierdzony następnie w decyzjach mających przymiot ostateczności, pozwala na wyczerpującą ocenę całokształtu okoliczności sprawy.
Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie przesłanek do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie i poprzedzająca je decyzja organu pierwszej instancji naruszyły prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania – w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270), a zatem nie ma podstaw do wycofania ich z obrotu prawnego.
W tej sytuacji skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).