Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B., powołując przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ oraz art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 29 stycznia 2001 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem, położonej w W., zawartej w dniu 21.08.2000 r. pomiędzy Stanisławem L. /sprzedającym/ a Renatą i Krzysztofem M. /kupującymi/ wspólnikami s.c. "V." z siedzibą w W. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
W tych ramach przypomniała, że w dniu 21.08.2000 r. w kancelarii notarialnej Wiesława K. w B.-B. zawarta została umowa sprzedaży na podstawie której Stanisław L. sprzedał Renacie i Krzysztofowi M. wspólnikom dwuosobowej s.c. "V." 1/2 część zabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą kw 27211 położonej w W., na którą składa się parcela pgr 2530/3 o powierzchni 1.015 m2 i budynek mieszkalny, piętrowy wybudowany w latach 1970-1971. Strony określiły wartość przedmiotu umowy na łączną kwotę 61.200 zł, przy umową zmiany umowy sprzedaży z dnia 12.09.2000 r. - akt notarialny (...) sporządzony w kancelarii notarialnej Wiesława K. w wyodrębniły wartość zakupionego udziału w gruncie na kwotę 12.687,50 zł i wartość udziału we własności składnika budowlanego na kwotę 48.512,50 zł. Od łącznej wartości przedmiotu umowy sprzedaży, tj. kwoty 61.200 zł notariusz pobrał opłatę skarbową w wysokości 3.060 zł według 5 procentowej stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ - tj. 634,38 zł od wartości od w gruncie oraz 2.425,62 zł od wartości składnika budowlanego.
Pismem z dnia 11.12.2000 r. wspólnicy spółki cywilnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowe "V." Renata i Krzysztof M. wystąpili o ustalenie nadpłaty i zwrot nadpłaconej opłaty skarbowej w wysokości 2.425,62 zł pobranej przez płatnika, notariusza Wiesława K. w kancelarii notarialnej w Bielsku-Białej w dniu 21.08.2000 r. od zakupu 1/2 części składnika budowlanego twierdząc, że umowa sprzedaży w części dotyczącej budynku nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Drugi Urząd Skarbowy w B.-B. decyzją z dnia 29.01.2001 r. (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej w wysokości 2.425,62 zł od umowy sprzedaży z dnia 21.08.2000 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji Renata i Krzysztof M. zarzucili niewłaściwą interpretację przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie i wnieśli o jej zmianę poprzez ustalenie nadpłaty i zwrot opłaty w kwocie 2.425,62 zł.
Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności podniesiono, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - opłacie skarbowej podlegają czynności cywilnoprawne w tym między innymi umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ww. ustawy -opłacie skarbowej nie podlegają jednak umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
W dalszej kolejności Izba Skarbowa przytoczyła tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2000 r. I SA/Ka 1533/99, w którym /akceptując pogląd wyrażony wcześniej w uchwale z dnia 27.11.2000 r. FPS 5/00 Izby Finansowej NSA/ stwierdzono, że "sprzedaż towarów używanych /zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT/ nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli chociaż jedną ze stron transakcji jest podatnik podatku od towarów i usług". Skonstatowano dalej, że z powyższego wyroku wynika bez wątpienia, że sprzedaż towarów używanych nie podlega opłacie skarbowej w sytuacji, gdy ich zbywca, bądź też obydwie strony tej czynności cywilnoprawnej są podatnikami podatku VAT. Zauważono jednakże, iż zarówno z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej jak i zapadłego na gruncie tego przepisu a ww. orzeczenia NSA nie sposób wywieść, iż nie podlegają opłacie skarbowej także te umowy sprzedaży rzeczy /towarów używanych w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o VAT/, których zbywcą jest osoba fizyczna nie będąca podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy ten podatek regulującej.
Podkreślono, że w wyroku powyższym w sposób wyraźny stwierdzono, iż jeżeli chociaż jedną ze stron transakcji jest podatnik podatku od towarów i usług - nie podlega opłacie skarbowej tylko ta sprzedaż towarów używanych, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5. Wnioskując a contrario Izba Skarbowa wywiodła, że podlega opłacie skarbowej ta umowa sprzedaży towarów używanych w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, która nie jest zwolniona przedmiotowo od tego podatku, gdyż w istocie podatkowi VAT w ogóle nie podlega, jako dokonywana przez podmiot /osobę fizyczną/ nie będącą podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 5 ustawy ten podatek regulującej. Dla skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, niezbędnym jest bowiem uprzednie posiadanie podmiotowości prawnej na gruncie tego podatku tj. przymiotu podatnika VAT. Zdaniem Izby Skarbowej - brak takiego przymiotu po stronie zbywcy rzeczy /towarów używanych/ wyklucza możliwość zwolnienia ich sprzedaży od podatku VAT, implikując tym samym opodatkowanie opłatą skarbową i to nawet w sytuacji, gdy nabywcą jest podatnik podatku VAT.
Podmiot ten bowiem, jest podatnikiem podatku VAT w ogólności, a nie z tytułu dokonania tej, określonej czynności cywilnoprawnej. W konkluzji Izba Skarbowa stwierdziła, że umowa sprzedaży z dnia 21.08.2000 r. podlega opłacie skarbowej, gdyż sprzedaż tą umową określona, dokonana została przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem podatku VAT, co wyklucza jej zwolnienie od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie nadpłaty zarzucając jej niewłaściwą interpretację przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
W uzasadnieniu skargi skarżący powołali się na orzecznictwo NSA w zakresie interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, w szczególności na uchwałę z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 i wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2000 r. I SA/Ka 1533/99. Podkreślili, że skarżący mający status podatnika VAT zakupili rzecz używaną od osoby fizycznej. Podnieśli, iż nie mogą zgodzić się z interpretacją Izby Skarbowej spornego przepisu, bowiem w tezie powołanej uchwały i wyroku NSA jest wyraźna mowa o tym, że "jeżeli chociaż jedną ze stron transakcji jest podatnik VAT." Zdaniem skarżących z tego sformułowania nie wynikała wnioski jakie wywodzą organy podatkowe dotyczące nie podlegania opłacie skarbowej tylko w sytuacji, gdy obie strony umowy kupna-sprzedaży są podatnikami VAT lub jest nim sprzedawca.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Żądanie skargi o uchylenie decyzji mogłoby być uwzględnione w razie stwierdzenia przez Sąd, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.
Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, ustalając w art. 1 ust. 1 pkt 2 katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej, zawiera zarazem przepisy określające, które spośród tych czynności nie podlegają opłacie skarbowej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. do 3 września 2000 r./ nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 - cyt. dalej w skrócie jako ustawa o podatku od towarów i usług/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej prowadzi do wniosku, iż przepis ten dzieli czynności cywilnoprawne niepodlegające opłacie skarbowej na trzy grupy, zawarte w normach odpowiadających trzem częściom tego przepisu:
- 1. umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/,
- 2. inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy,
- 3. umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/.
Pierwsza grupa wyłączeń z opłaty skarbowej dotyczyła umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, które zawierane są przez podatników podatku VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, druga dotyczyła innych tego rodzaju umów, objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, trzecia dotyczyła umów sprzedaży zawieranych przez podatników zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 14 ustawy o VAT, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Podział taki wywiedziono już uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/.
Dokonując kwalifikacji każdego z tych wyłączeń przyjąć należało, iż każda z grup stanowiła samodzielną podstawę do wyłączenia z opłaty skarbowej, wszystkie dotyczyły podatników VAT i każda z nich posiadała taki sam charakter, tzn. przedmiotowo-podmiotowy, gdyż właśnie względy przedmiotowe dopełniały te podmiotowe i w sumie skutkowały wyłączeniem 2 opłaty skarbowej. Pierwsza z nich dotyczyła tylko podatników VAT, ale tych, którzy dokonali co najmniej jednej z wyłącznie pięciu czynności w niej wskazanych. Druga obejmowała też podatników VAT, ale dokonujących innych - niż wskazane w części pierwszej tego przepisu, trzecia z kolei dotyczyła również dokonujących sprzedaży podatników VAT, zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 14 ustawy o VAT, ale tylko w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
W powoływanej przez strony uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 96/ stwierdzono, że "(...) Przedstawiona do wyjaśnienia istotna wątpliwość prawna dotycząca opłaty skarbowej, powstała na tle zawartej przed notariuszem w 1997 r. umowy sprzedaży towarów używanych w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, może ze względu na rodzaj czynności cywilnoprawnej /umowa sprzedaży/ oraz podmiot dokonujący tej czynności /podatnik podatku od towarów i usług/ podlegać rozpatrzeniu wyłącznie w ramach pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Szczegółowa analiza tej normy pozwala na stwierdzenie, że jej adresatami są podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, (...) w zakresie, w jakim realizują - głównie we własnym imieniu i na własny rachunek - określone również w tym przepisie czynności, podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Spośród wykonywanych przez tych adresatów czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają opłacie skarbowej jedynie te, które zostały wymienione expressis verbis w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, to znaczy umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. Nie ma przy tym znaczenia, czy zawarte przez te podmioty powyższe umowy, objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mają charakter czynności opodatkowanych sensu stricto, czy też przedmiotowo zwolnionych od tego podatku, ponieważ odwołanie się w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej do pojęcia "podatników, o których mowa w art. 5" ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza, że istotne jest, aby umowa taka była realizowana przez jeden z wymienionych w nim podmiotów i w określonych w nim okolicznościach oraz podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy wywołuje ona powstanie zobowiązania podatkowego, czy też jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku.
Każda zatem zawierana przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, która na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlega opłacie skarbowej zarówno wówczas, gdy rodzi zobowiązanie podatkowe, jak i wówczas, gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku np. na podstawie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje swoim zakresem podatników wykonujących czynności podlegające podatkowi /opodatkowane sensu stricte/ oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku.
Sprzedaż towarów używanych przez podatników, o których mowa w art.
5. cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie podlega opłacie skarbowej, jest to bowiem jedna z umów wymienionych w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /umowa sprzedaży/ i jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie - umowa ta została zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług. W ten sposób wyczerpana została hipoteza normy zawartej w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, gdyż - jak wyżej wykazano - inne względy, takie jak zwolnienie przedmiotowe wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na zastosowanie powyższej normy. Z racji odrębności omawianych podatków, to jest opłaty skarbowej oraz podatku od towarów i usług, zakres czynności prawnych niepodlegąjących opłacie skarbowej, wynikający z części pierwszej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, nie może obejmować zwolnień przedmiotowych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ze względu na odesłanie wyłącznie do pojęcia podatnika, z pominięciem w tej części przepisu zwolnień przedmiotowych wynikających z tej ostatniej ustawy".
Z aktu notarialnego dokumentującego sporną sprzedaż wynika, że Stanisław L. sprzedał Krzysztofowi M. i Renacie M. udział wynoszący 1/2 część zabudowanej nieruchomości. Kupujący powyższy udział nabyli ze środków uzyskanych do majątku wspólników dwuosobowej spółki cywilnej pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "V." S.C. wpisanej do ewidencji podmiotów gospodarczych prowadzonej przez Urząd Gminy w W. Zatem ani sprzedawca ani kupujący nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, (...) w zakresie, w jakim realizują określone w tym przepisie czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywcą nie była bowiem spółka cywilna /gdyż jako nie posiadająca osobowości prawnej być nie mogła/, lecz osoby fizyczne będący wspólnikami tej spółki. W tym stanie rzeczy argument, skargi sprowadzający się do zacytowania tezy uchwały NSA z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00, jest chybiony.
W świetle powyższych uwag uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi ani też analiza akt sprawy nie ujawnia wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.
Tym samym Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.