Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 lutego 1998 r., Urząd Skarbowy odmówił Spółce zapłaty odsetek w kwocie 108.982,30 zł od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. dokonanego na rachunek bankowy Spółki w dniu 21 listopada 1997 r.
Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy podał, że wnioskiem z dnia 23 stycznia 1998 r. Spółka zwróciła się o zapłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za wrzesień 1997 r. Zdaniem podatnika organ nie zachował 25-dniowego terminu zwrotu wskazanej należności, gdyż Spółka nadała deklarację VAT-7 za wrzesień 1997 r. w urzędzie pocztowo-telekomunikacyjnym w dniu 25 października 1997 r., a zatem termin zwrotu przypadał w dniu 19 listopada 1997 r. /środa/ zaś organ podatkowy zwrotu w kwocie 38.922.253 zł dokonał w dniu 21 listopada 1998 r. /piątek/. Spółka wniosła zatem o zapłatę odsetek za 2 dni zwłoki.
Organ I instancji nie podzielił jednak zasadności stanowiska Spółki. Wskazał, że termin do złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. upływał w dniu 27 października 1997 r. Zatem gdy Spółka przedmiotową deklarację złożyła w urzędzie pocztowym w dniu 25 października 1997 r., uznać należało, iż uczyniła to w terminie. Jednak termin ten nie jest tożsamy z terminem rozliczenia określonym w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zwrot różnic podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika następuje w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Niewłaściwym więc jest utożsamianie - zdaniem Urzędu Skarbowego - terminu nadania przesyłki w urzędzie pocztowym z terminem złożenia przez podatnika rozliczenia. Za złożenie przez podatnika rozliczenia, które jest podstawą do obliczenia 25-dniowego terminu zwrotu na rachunek bankowy należy przyjąć datę wpływu deklaracji VAT-7 do urzędu podatkowego.
W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za wrzesień 1997 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 27 października 1997 r., a zatem termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc przypadał na dzień 21 listopada 1997 r. Tak więc, zwrot dokonany został zgodnie z obowiązującym w tym zakresie terminem.
W odwołaniu od przedstawionej decyzji Spółka Akcyjna wniosła o jej uchylenie.
Wskazano, że odwołująca się Spółka zobowiązana była do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, stanowiącej rozliczenie zwrotu różnicy podatku za wrzesień 1997 r. Zgodnie zatem z art. 57 par. 5 Kpa - który obowiązywał w chwili składania deklaracji - termin ten został zachowany, gdyż przed jego upływem deklaracja została nadana w urzędzie pocztowym.
W związku z tym organ podatkowy winien dokonać zwrotu różnicy podatku wynikającego z rozliczenia w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, tj. do 19 listopada 1997 r. Skoro zwrot ten nastąpił jednak dopiero w dniu 21 listopada 1997 r., to przez okres 2 dni istniała nadpłata podatku, podlegająca oprocentowaniu w myśl przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Wynika to - zdaniem odwołującej się Spółki - z treści art. 21 ust. 7 ustawy o podatku VAT. Mając to na uwadze, podatnik uznał odmienne stanowisko organu podatkowego za nieuzasadnione, gdyż wskazywałoby, że podatnik zobowiązany jest składać odrębne, niezależnie od deklaracji VAT-7 rozliczenie zwrotu nadwyżki podatku, termin do złożenia tego rozliczenia jest odmienny od terminu złożenia deklaracji podatkowej. Spółce nie jest przy tym znany inny poza deklaracją podatkową, sposób rozliczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Termin do składania deklaracji określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz termin do złożenia rozliczenia określony w art. 21 ust. 6 jest ten sam, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiła sytuacja uzasadniająca zwrot różnicy podatku lub w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zatem - zdaniem Spółki - do terminu rozliczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT, ma także zastosowanie art. 57 par. 5 Kpa /obecnie art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej/, analogicznie jak do terminu składania deklaracji, o której mowa w art. 10 ustawy. Organ podatkowy twierdząc że za datę złożenia rozliczenia nie można uznać daty złożenia deklaracji VAT-7 w urzędzie pocztowym, lecz datę wpływu tej deklaracji do urzędu skarbowego, nie wskazuje podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, a jest to stanowisko nie znajdujące żadnego umocowania w przepisach.
Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy podniósł, iż zwrot podatku jest czynnością rachunkowo-techniczną podejmowaną w związku z treścią deklaracji podatkowej i żądaniami zgłoszonymi przez podatników. Spółka wykazując w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 1997 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wystąpiła równocześnie z żądaniem zwrotu wskazanej nadwyżki.
Istotnym jest przy tym, aby wskazane żądanie zwrotu nadwyżki podatku VAT skutecznie dotarło do organu podatkowego, i dlatego za dzień złożenia tego żądania uznać należy jego faktyczne otrzymanie, tj. datę wpływu deklaracji VAT-7 do organu podatkowego. Za taki dzień nie można uznać więc dnia nadania deklaracji w placówce pocztowej, bowiem "nadać" w Słownika Języka Polskiego oznacza przekazać przesyłkę w urzędzie pocztowym w celu przesłania adresatowi, inaczej wysłać. Tak więc pojęcia tego nie można utożsamiać z pojęciem "złożyć", które oznacza dać, przekazać, wręczyć coś komuś bezpośrednio. Dlatego za dzień złożenia rozliczenia uznać należy - zdaniem Izby - dzień, w którym żądanie podatnika zostało bezpośrednio wręczone organowi podatkowemu, i z tego też powodu wszelka korespondencja otrzymywana przez urzędy skarbowe, w dniu jej wpływu opatrywana jest datownikiem, gdyż od tego dnia zaczyna dla organu podatkowego biec termin do załatwienia sprawy.
Podkreślono, że w dniu nadania deklaracji VAT-7 przesyłką poleconą doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług pocztowych między Spółką a Pocztą Polską, zaś do jej realizacji doszło w dniu doręczenia tej przesyłki adresatowi. Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację i okoliczności faktyczne rozpatrywanego przypadku organ odwoławczy uznał, że dokonując w dniu 21 listopada 1997 r. zwrotu na rachunek bankowy podatnika, uczyniono to zgodnie z ustawowym terminem określonym przepisami prawa materialnego, a zatem żądanie wypłat odsetek jest nieuzasadnione. Zwrócono uwagę, że wśród określonych przepisami Ordynacji podatkowej terminów /podobnie jak było to wcześniej w Kpa/ można wyróżnić terminy określone dla dokonania czynności przez stronę oraz wyznaczone dla zrealizowania przez organ podatkowy. Wskazano więc, że termin z art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wobec czynności określonych dla podatnika.
Dzień nadania rozliczenia podatkowego w urzędzie pocztowym nie może być jednak podstawą do obliczenia 25-dniowego terminu przewidzianego do zwrotu podatku, gdyż termin określony w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT został wyznaczony dla dokonania czynności przez organ podatkowy, a jego bieg rozpoczyna się w momencie wpływu deklaracji do urzędu.
Przyjęcie argumentacji strony mogłoby doprowadzić do tego, że w przypadku nie wykonania umowy o świadczenie usługi pocztowej organ podatkowy byłby związany 25-dniowym terminem, nie znając treści żądania podatnika. Zatem organ podatkowy reprezentujący Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji z tytułu nieterminowego zwrotu, gdyż w dniu nadania deklaracji na poczcie, nie znał jeszcze treści żądania, ani wysokości wnioskowanej do zwrotu kwoty. Zarzut nie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia uznano za bezzasadny, bowiem organ I instancji wskazał właściwy przepis prawa materialnego, a 25-dniowy termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika wynika z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i stawiając ten zarzut wniósł o jej uchylenie.
Wskazano, iż jest bezspornym, że termin określony w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT dotyczy działań organu podatkowego /i w tym znaczeniu jest on różny od terminu określonego dla działań podatnika z art. 10 ust. 1 ustawy/, jednak podkreślono, że przepis ten definiuje moment rozpoczęcia biegu terminu dla urzędu skarbowego poprzez odniesienie się do dnia dokonania określonej czynności przez podatnika /dzień złożenia rozliczenia/. W ustawie o podatku VAT nie występuje inny sposób złożenia rozliczenia jak tylko poprzez złożenie deklaracji, które uznaje się za dokonane w momencie nadania deklaracji w urzędzie pocztowym. Nie ma więc podstaw do przyjmowania - jak czynią to organy obu instancji - iż czym innym jest nadanie deklaracji, a czym innym złożenie rozliczenia w urzędzie skarbowym. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem do wniosku, że na gruncie ustawy o podatku VAT istnieją dwa terminy rozliczenia podatku, a podatnik korzystając z możliwości dokonania czynności za pośrednictwem poczty nie zna terminu, w którym liczyć może na zwrot różnicy podatku i naraża się na konsekwencje ewentualnych opóźnień zawinionych przez pocztę.
Interpretacja taka zakłóca spójność przepisów o podatku VAT i prowadzi do ograniczenia uprawnień podatnika. Podkreślono też, że zwrot kwoty wykazanej w deklaracji nie jest czynnością wymagającą długotrwałego postępowania. Zatem pewna zwłoka w zapoznaniu się z żądaniem strony, spowodowana upływem czasu pomiędzy nadaniem deklaracji na poczcie a jej doręczeniem do urzędu, nie może prowadzić do rozszerzenia 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu. Termin ten został tak właśnie skonstruowany, nie ze względu na danie odpowiednio długiego okresu zwrotu organowi /organ w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego/ lecz ze względu na zachowanie korelacji między terminem wpłaty określonych świadczeń z tytułu VAT przez podatników, a terminem otrzymania przez nich zwrotu kwot, które prawidłowo zmniejszają ich zobowiązanie podatkowe.
Na marginesie zauważono też, że analogiczne regulacje dotyczące zwrotu nadpłat znajdują się w art. 76 par. 1 pkt 3 w związku z art. 74 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ich świetle zwrot nadpłaty na rachunek bankowy podatnika /osoby fizycznej/ następuje w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia przez niego zeznania rocznego. W praktyce związanej ze zwrotem powstałych w następstwie ponoszonych przez podatników wydatków na cele mieszkaniowe, nie stosuje się interpretacji przesuwającej początek biegu terminu zwrotu nadpłaty na dzień otrzymania zeznania przez urzędy skarbowe.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. W całej rozciągłości podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko i zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację na jego poparcie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W rozpatrywanym przypadku istota sporu sprowadza się do ustalenia początku biegu terminu określonego w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a niedochowanie którego rodzi skutki określone w art. 21 ust. 7 tej ustawy.
W punkcie wyjścia wskazać należy, że przepisy powołanej ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jednoznaczny i całościowy określają sytuacje, w których następuje zwrot podatku naliczonego nad należnym. Skoro zatem sporny problem powstał na gruncie uregulowań tej ustawy, to wyłącznie przepisy tej ustawy - jako uregulowania o charakterze szczególnym - winny być podstawą wszelkich rozstrzygnięć i nie zachodzi w tej kwestii potrzeba odwoływania się do innych uregulowań.
Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje podatnika do składania deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie ustęp 2 tego artykułu stanowi, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Zaś w przepisie art. 21 ust. 6 omawianej ustawy stanowi się, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Dokonanie wskazanego zwrotu nie jest przy tym obwarowane żadnymi dodatkowymi warunkami, od spełnienia których byłby on uzależniony. Jedynie w sytuacji, gdy zasadność zwrotu budzi jakiekolwiek wątpliwości i wymaga to dodatkowego sprawdzenia, wskazany wyżej termin może zostać przedłużony przez organ podatkowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.
Przytoczone więc uregulowania wskazują jednoznacznie, że bieg okresu zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika uzależniony jest jedynie od momentu złożenia rozliczenia przez podatnika. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika przy tym, że rozliczeniem tym jest złożona przez podatnika deklaracja podatkowa. /por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 1994 r., SA/Kr 1851/94, również wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1996 r., SA/Sz 2178/95/. Zatem wyłącznie moment złożenia deklaracji podatkowej powoduje rozpoczęcie biegu terminu, w którym organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić podatnikom na jego rachunek nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT. Z uwagi na powyższe należy więc przyjąć, że już fakt złożenia deklaracji podatkowej, w której wykazano do zwrotu różnicę podatku, przez podatnika w urzędzie pocztowym jest równoznaczny ze złożeniem przez niego rozliczenia, w rozumieniu art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie jest zatem warunkiem koniecznym - nie wynika to z przytoczonych przepisów - do uruchomienia biegu spornego terminu, by rozliczenie to /deklaracja podatkowa/ dotarło do organu podatkowego, by wskazaną deklarację organ ten w sensie fizycznym otrzymał i mógł się z jej treścią zapoznać.
Zatem w zakresie terminu, od którego należy traktować różnicę podatku jako nadpłatę podatku VAT, opierać trzeba się na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zgodnie z jej art. 21 ust. 6 zwrot różnicy następuje w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, które dokonuje się w formie złożenia deklaracji /por. wyrok NSA z dnia 21 września 1995 r., SA/Kr 682/95 - opubl. A. Bącal, M. Arnold, Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, Warszawa 1999, str. 432/. Dodać przy tym należy, że w świetle przedstawionych przepisów oba te pojęcia, tj. "złożenie deklaracji", jak i "złożenie rozliczenia" są niejako tożsame.
Zwrócić uwagę też należy i na to, że na gruncie prawa podatkowego dla ustalenia znaczenia danego przepisu, kierować należy się z reguły wykładnią gramatyczną, bez odwoływania się do reguł wykładni celowościowej. Stosując zaś taką metodę wykładni, należy kierować się znaczeniem poszczególnych słów oraz tym, że ustawodawca w przepisie racjonalnie użył takich wyrazów, a nie innych. Mając to na względzie przyjąć więc należy, iż gdyby ustawodawca uznał za celowe uzależnić bieg terminu do zwrotu różnicy podatku określonego w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT od innego zdarzenia niż moment złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej, to warunek taki zostałby ujęty w treści tego przepisu. Zwłaszcza, gdyby chciał on uzależnić ustalenie początku 25-dniowego okresu, w którym winien nastąpić wskazany zwrot, od otrzymania przez urząd skarbowy deklaracji podatkowej, a więc od sytuacji, w której organ podatkowy ma fizyczny kontakt z tym dokumentem i ma możliwość zapoznania się z jego treścią, to warunek ten niewątpliwie zostałby do treści tego przepisu wprowadzony.
Przykładowo można odwołać się tutaj do treści art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym termin obniżenia podatku należnego został uzależniony od "otrzymania" przez podatnika faktury. Skoro takiego jednak zastrzeżenia nie zawarto w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do analizowanej kwestii, to nie ma podstaw, by formułować jeszcze jakieś dodatkowe przesłanki, warunkujące zwrot różnicy podatku, powołując się na względy celowości w działaniu organów podatkowych, czy na rozwiązania przyjęte w innych przepisach, niż ustawa o podatku VAT.
Skoro zatem w rozpatrywanym przypadku do zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika doszło w terminie 25 dni, liczonym od dnia otrzymania rozliczenia przez organ podatkowy /wpływu deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego/, ale już po upływie 25 dni liczonych od dnia złożenia wskazanego rozliczenia, tj. złożenia deklaracji VAT-7 w urzędzie pocztowym, to uznać należy, iż nastąpiło to z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym doszło do powstania nadpłaty podatku w rozumieniu ust. 7 wskazanego art. 21 ustawy o podatku VAT.
W tym stanie rzeczy Sąd działając w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.