Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2001 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 22 lutego 2001 r. (...) w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatku wynikającego z rozliczenia rocznego za 1998 r. w kwocie 6.357,20 zł, określiła wysokość należnych odsetek za zwłokę w powyższym tytule w kwocie 5.889 zł i utrzymała w mocy powyższą decyzję w pozostałym zakresie tj. w części określającej wysokość zobowiązania tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 75.021 zł, wysokość zaległości podatkowej z powyższego tytułu w kwocie 6.493 zł.
W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 7 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1b, art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 25 i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że w okresie 13, 20-24, 28 listopada 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę w siedzibie skarżącej spółki. B. Przedmiotem kontroli była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. W oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 lutego 2001 r. (...) określono Spółce wysokość zobowiązania tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 75.021 zł, z równoczesnym określeniem zaległość podatkowej z powyższego tytułu w kwocie 6.493 zł i określeniem odsetek za zwłokę w kwocie 6.357,20 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w części nie uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego członkom Nadzorczej. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, iż Uchwała Zgromadzenia Wspólników dotycząca zasad wynagradzania Rady Nadzorczej nad podjęciem, której głosował pełnomocnik wspólnika będący jednocześnie członkiem Rady Nadzorczej - zgodnie z art. 235 Kodeksu handlowego - zawiera wadę mogącą stanowić podstawę jej unieważnienia w trybie określonym w art. 240-243 Kodeksu handlowego. Podkreślono, że podmiotem uprawnionym do unieważnienia uchwały jest Sąd Gospodarczy właściwy ze względy na siedzibę spółki. Powołano się na stanowisko Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu do uchwały z dnia 2 lutego 1994 r. III CZP 181/93 uznał, że nie ma uchwał nieważnych z mocy prawa uważając, że art. 240 Kodeksu handlowego stanowi lex specialis wobec art. 58 Kodeksu cywilnego.
Konsekwencją tego stanowiska - zdaniem odwołujących się - jest to, że kwestionowana uchwała Zgromadzenia Wspólników spółki "B.-B. S." jest uchwałą ważną, której to ważności nie można już kwestionować. Wyrażono pogląd, że skoro zatem uchwała ustalająca wynagrodzenie członków Rady Nadzorczej jest uchwałą ważną to brak jest podstaw do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wypłaconych na podstawie takiej uchwały wynagrodzeń.
Izba Skarbowa nie podzieliła powyższego poglądu. Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności odwołano się do treści art. 235 Kodeksu handlowego zgodnie z którym wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Zauważono, że w głosowaniu nad przedmiotową uchwałą udział brał udziałowiec reprezentujący 100 procent kapitału spółki, a mianowicie "SZ-Centrum" S.A. w W. reprezentowany przez pełnomocnika Wincentego Z. - członka Rady skarżącej spółki /co wynika z aktu notarialnego - umowa spółki z dnia 7.07.1995 r. A 3837/95/.
Izba Skarbowa przyznała, iż Urząd Skarbowy nie ma prawa stwierdzić nieważności przedmiotowej uchwały w świetle obowiązujących przepisów prawa, jednak zauważyła, że Urząd Skarbowy nie stwierdził nieważności przedmiotowej uchwały z 31.05.1996 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, lecz jedynie stwierdziła, że ww. uchwała zawiera wadę mogącą stanowić podstawę do jej unieważnienia w trybie w art. 240-243 Kh, w związku z czym nie uznał za ważne dokumentów księgowych wystawionych na podstawie tej uchwały.
Wyjaśniono, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia przepisów prawa podatkowego. W konkluzji tej kwestii Izba Skarbowa stwierdziła, iż przedmiotowa uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. "B.-B. S." w przedmiocie ustalenia zasad wynagradzania członków Rady Nadzorczej jest sporządzona wadliwie, a zatem wynikająca z niej czynność prawna nie może być uznana za czynność wywołującą określone skutki prawne. Konsekwencją takiego stanowiska było to, że realizacja przez skarżącą postanowień wynikających z tej uchwały nie może być uznana za czynności skutkujące na płaszczyźnie prawa podatkowego w tym, by wpływały one na wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych.
W związku z powyższym - zdaniem Izby Skarbowej - wynagrodzenie wypłacone trzem członkom Rady Nadzorczej w kwocie 7.797 zł, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawny, należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "B.-B. S." spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części nie uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacanego członkom Rady Nadzorczej spółki w miesiącach styczeń-marzec 1998 r.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 7 ust. 1, 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarzut organów podatkowych dotyczący nieważności uchwały Walnego Zgromadzenia zasady wynagradzania członków Rady Nadzorczej podatnika jest bezzasadny. Podkreślono, że Sąd Gospodarczy właściwy dla spółki nie unieważnił jej w trybie określonym w art. 240-243 Kh. Dlatego jest to uchwała ważna, w związku z czym może stanowić podstawę do zaksięgowania określonego zdarzeniu gospodarczego. Wyrażono dalej pogląd, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe uznały, że wydatek na te wynagrodzenia nie jest związany z osiąganiem przez spółkę przychodów. Pogląd taki - zdaniem strony skarżącej - nie jest prawnie uzasadniony. Przywołując treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, strona skarżąca stwierdziła, że aby móc uznać za koszty uzyskaniu przychodów wydatki poniesione w związku z wypłatą wynagrodzeń Rady Nadzorczej muszą być spełnione podstawowe warunki:
- 1. Rada Nadzorcza wypełnia powierzone funkcje /na podstawie ważnej uchwały w tym także uchwały pierwotnie wadliwej, której nieważności w terminie nie stwierdzono/,
- 2. firma winna posiadać dokumenty związane z funkcjonowaniem tego organu /np. uchwały organu, skwitowanie, protokoły obrad itd./.
Skonstatowano dalej, że organy podatkowe miały wgląd do dowodów na poparcie twierdzenia, iż Rada Nadzorcza faktycznie wykonywała swoje funkcje w spółce, dlatego niczym nieuzasadnione jest stanowisko, iż wydatki na wynagrodzenia Rady Nadzorczej nie są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przez podatnika przychodów.
Powołano się na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 1996 r. SA/Wr 2597/95, że: "nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia członków Rady Nadzorczej wypłacone przez spółkę akcyjną na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia jej akcjonariuszy, która następnie prawomocnym wyrokiem sądu została unieważniona. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z uzyskaniem przychodów, poczynione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Unieważnienie przez sąd uchwały o wynagrodzeniach członków Rady Nadzorczej spowodowało upadek podstawy prawnej do dokonywania takich wydatków".
Podsumowując podniesiono, że w przedmiotowej sprawie sąd nie unieważnił uchwały o wynagrodzeniach, więc spółka miału podstawę prawną do dokonywania takich wydatków i do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.
W zakończeniu skargi uznano za bezzasadny zarzut dotyczący podjęcia przedmiotowej uchwały w celu obejścia przepisów podatkowych. Podniesiono, że organy podatkowe nie wskazały jaki to przepis ustawy podatkowej podatnik chciał obejść. Zauważono również, że działanie organu w tym zakresie jest niekonsekwentne. Zdaniem strony skarżącej - wydanie zaskarżonej decyzji wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia członków Rady Nadzorczej spółki winno równolegle skutkować zwrotem pobranego przez organy podatkowa podatku dochodowego od osób fizycznych /na podstawie decyzji właściwego urzędu skarbowego określającej członkom Rady Nadzorczej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości/.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy wydatki ponoszone na rzecz członków rady nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialności ponoszone w związku z wypłatą wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji mogą być uznane, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, za koszty uzyskania przychodu, jeżeli uchwala wspólników stanowiąca podstawę wypłaty tych wynagrodzeń podjęta została z naruszeniem przepisu art. 235 Kodeksu handlowego.
W punkcie wyjścia rozważań koniecznych do udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie stwierdzić należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 106 poz. 482 ze zm./ w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów posługuje się definicją ogólną tych kosztów. Zgodnie z treścią art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 cytowanej ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego w cytowanym przepisie zwrotu "w celu osiągnięcia przychodów", prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.
Pogląd ten został utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie budzi kontrowersji /por. wyrok NSA z dnia 8 października 1998 r., I SA/Ka 104/97/. Przy ocenie związku przyczynowego łączącego poniesiony wydatek z powstaniem lub zwiększeniem przychodu należy stosować zasady racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł; każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania /por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11/. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu /wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1 str. 18/. Wydatek musi mieć również definitywny charakter, gdyż za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie kwoty, które nie podlegają zwrotowi /por. wyrok NSA z dnia 20 marca 1996 r., SA/Ka 332/95 nie publ./.
Należy również podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisów, które pozwalałyby przyjąć generalną zasadę, zgodnie z którą jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kc może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Uzasadniony jest zatem wniosek, że ustawodawca podatkowy, co do zasady, nie eliminuje wydatku z katalogu kosztów podatkowych z powodu nieważności umowy, w wykonaniu której ten wydatek został poniesiony /por. Piotr Pietrasz "Nieważność umowy stanowiącej podstawę poniesienia wydatku i zaliczenia go do kosztów". Glosa 2002 nr 6 str. 28/.
Zatem każdy wydatek, przy kwalifikowaniu go do kosztów uzyskania przychodów, powinien być rozpatrywany w płaszczyźnie ekonomicznej z uwzględnieniem ogólnej zasady uregulowanej w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy i enumeratywnie określonych w art. 16 tej ustawy ograniczeń.
Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek, dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych w tym badania czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego istnieje ugruntowany pogląd, iż czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93 - OSNCP 1994 nr 10 poz. 196, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96, 28 listopada 1997 r. III SA 794/96, 25 czerwca 1998 r. I SA/Po 1883/97, 16 października 1998 r. I SA/Łd 1764/96, 16 lutego 2000 r. SA/Sz 538/99/.
Nie oznacza to jednak, że sam fakt dotknięcia danej czynności cywilnoprawnej jakąś wadą, która może stanowić podstawę do unieważnienia danej czynności cywilnoprawnej, stanowi samodzielną podstawę do zakwestionowania skutków tej czynności cywilnoprawnej w sferze prawa podatkowego. Niezbędnym jest bowiem poczynienie ustaleń, że czynność taka zmierzała do obejścia prawa podatkowego.
Powracając na grunt rozpatrywanej sprawy, należy podnieść, że organa podatkowe za jedyną okoliczność uzasadniającą wyeliminowanie wydatków związanych z wypłaceniem wynagrodzeń członkom rady nadzorczej uznały fakt, iż w głosowaniu walnego zgromadzenia wspólników ustalającym wysokość tego wynagrodzenia brał udział pełnomocnik jedynego udziałowca spółki, który wchodzi w skład rady nadzorczej. Poza sporem pozostaje, że podjęcie przedmiotowej uchwały nastąpiło z naruszeniem unormowania art. 235 Kh, który stanowi, że wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w pełni uzasadniony jest zarzut skargi, że przedmiotowa uchwała walnego zgromadzenia spółki jest uchwałą ważną, bowiem nie została ona unieważniona przez Sąd Gospodarczy w trybie określonym w art. 240-243 Kh. Zatem zasadnicze znaczenie dla oceny czy wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń członkom rady nadzorczej spółki mają omówione na wstępie unormowania art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Znajdujący zastosowanie w sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 /w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1998 r./ stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.
Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wynagrodzenia wypłacane członkom rad nadzorczych spółek prawa handlowego z tytułu pełnionych funkcji w tych radach są -co do zasady - kosztem uzyskania przychodu w spółkach wypłacających wspomniane wynagrodzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 1999 r. I SA/Wr 1357/98 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 81/ stwierdzono, że "rozpoczęcie pełnienia funkcji członka rady nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje z chwilą powołania go zgodnie z art. 209 Kh, a kończy się z wygaśnięciem mandatów członkowskich po zakończeniu czynności związanych z zamknięciem bilansowym za ostatni rok ich urzędowania /art. 211 Kh/, przy czym członkowie rady mogą też zostać odwołani w każdej chwili /art. 209 par. 2 Kh/. Oczywiście, rada nadzorcza w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest powołana do realizacji określonych ustawowo zadań nadzorczych, będąc stałym organem nadzorczym spółki.
Członkowie rady nadzorczej mogą otrzymywać wynagrodzenie przyznawane wprost przez umowę spółki lub uchwałą wspólników, przy czym mogą również swoje funkcje pełnić honorowo. Jeżeli zatem ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - na zasadzie wyjątku - wynagrodzenia członków rad nadzorczych z tytułu pełnionych przez nich funkcji, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu będą te z wynagrodzeń, które wypłacane są przez spółkę z tytułu sprawowania przez członka funkcji w radzie nadzorczej, tzn. realizowania przez nią co najmniej minimum obowiązków określonych w kodeksie handlowym. Wypłacanie przez spółkę wynagrodzeń członkom rady nadzorczej, która nie funkcjonuje i tym samym nie realizuje jej ustawowych obowiązków, nie pozwala na zaliczenie tych wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mogą być one w takim wypadku uznane za wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji członków rady nadzorczej, skoro nie pełni ona funkcji organu nadzorczego spółki, do czego została powołana.
Gdy zatem spółka zalicza wynagrodzenia członków rady nadzorczej do kosztów uzyskania przychodów, organy podatkowe mogą badać, czy ta rada wykonuje w spółce jakiekolwiek czynności nadzorcze, nie są natomiast uprawnione do merytorycznej oceny czynności podejmowanych przez radę nadzorczą". Tymczasem organy podatkowe nie poczyniły w powyższym zakresie żadnych ustaleń, pomimo, że - jak słusznie zauważono w skardze - miały wgląd do dowodów na poparcie twierdzenia, że Rada Nadzorcza faktycznie wykonywała swoje funkcje w spółce.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, o kosztach postanawiając na podstawie art. 55 ust. 1 wymienionej ostatnio ustawy.