Uzasadnienie
Działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) oraz art. 11, art. 12, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1a i ust. 4, art. 15 ust. 1a, art. 16 ust.1 pkt 10a, pkt 11, pkt 26a i pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 z późn. zm.) – Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. rozpatrzeniu odwołania Spółki "A" z siedzibą w B. z dnia [...] r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a w tych ramach wskazano na to, że określenie powyższą decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie wyższej o [...] zł od kwoty zobowiązania deklarowanego przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym CIT-8 nastąpiło w związku ze zmianą wysokości dochodu za omawiany rok podatkowy na skutek:
- 1. zwiększenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych M. W. oraz H. H.,
- 2. zwiększenia przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury VAT [...] z dnia [...] 2000 r., wystawionej dla "B" S.A. z tytułu prowizji za zakupiony węgiel w miesiącu [...] 1999 r.,
- 3. zwiększenia przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury VAT [...] z dnia [...] 2000 r., wystawionej dla "C" S.A. z tytułu prowizji za zakupiony węgiel w miesiącu [...] 1999 r.,
- 4. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty:
- - [...] zł (wg faktury VAT nr [...] z [...] 1999 r.) za przygotowanie projektu wraz ze sprzedażą autorską praw majątkowych za kalendarz na 2000 r.
- - [...] zł tj. wartości usług telekomunikacyjnych realizowanych z telefonu komórkowego przez B. F. – nie będącą pracownikiem Spółki,
- - [...] zł tj. różnic kursowych od spłaty kredytu obrotowego udzielonego Spółce przez "D" S.A. W.,
- - [...] zł tj. naliczonych lecz nie zapłaconych w 1999 r. odsetek dyskontowych,
- - [...] zł zawyżonej wartości wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona,
- - [...] zł dotyczącej straty na sprzedaży wierzytelności,
- - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, tj. opłaty skarbowej.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował jedynie odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzyskania przychodów:
- - różnic kursowych o łącznej wartości [...] zł od kredytu dewizowego udzielonego Spółce przez "D" S.A. w W. na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia [...] 1998 r.,
- - naliczonych lecz nie zapłaconych w 1999 r. odsetek dyskontowych wynikających z not odsetkowych wystawionych przez kontrahentów odwołującego się podatnika na łączną kwotę [...] zł,
- - straty na sprzedaży wierzytelności "E" sp. z o.o. oraz "F" A. G. o łącznej wartości [...] zł,
W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa wydała w dniu [...] r. decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji
Wywody Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu tej decyzji generalnie odnosiły się do argumentów odwołania.
Odnośnie kwestii różnic kursowych przypomniano, iż w dniu [...] 1998 r. pomiędzy Spółką "A" a bankiem w W. zawarta została umowa nr [...], na mocy postanowień której bank udzielił odwołującemu kredytu na bieżącą działalność w wysokości [...] zł. Z uwagi na niekorzystne oprocentowanie przedmiotowego kredytu, w dniu [...] 1998 r. strony zawarły aneks nr [...] do tej umowy, zmieniający jej warunki oraz charakter umowy. W związku z uprawnieniami dewizowymi posiadanymi przez "D" S.A. oraz zgodnie z w.w. aneksem, kredyt złotowy zamieniony został z dniem [...] 1998 r. na kredyt w walucie wymienialnej w kwocie [...] zł (zmieniono również numer umowy kredytowej). Z postanowień zawartej umowy wynikało również, że spłata kredytu ma nastąpić w DEM, a nie w złotych polskich.
Izba Skarbowa odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywodziła dalej, iż różnice kursowe powstają przy wydatkach poniesionych w walutach obcych, jedynie gdy pomiędzy dniem ich zarachowania i dniem faktycznej zapłaty występują różne kursy walut. Zasada ta, w ocenie organu, ma również zastosowanie w przypadku kredytów dewizowych. Wskazano, że przepis art. 15 ust. 1a cyt. ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik.
Izba Skarbowa przekonywała więc, iż różnice kursowe w przypadku kredytu dewizowego powstają, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu, a dniem faktycznej jego spłaty występują różne kursy walut. W konsekwencji stwierdziła, iż aby można było mówić o różnicach kursowych kredyt musi być zaciągnięty i spłacony w walucie obcej. Tymczasem, jak zauważyła Izba Skarbowa, sama operacja przewalutowania nie miała wpływu na rozliczenie podatkowe, jeśli nawet przewalutowanie spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie kredytu – skoro kredyt zaciągnięty został w walucie polskiej. Uznano tym samym, iż odwoływanie się do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 12 omawianej ustawy nie ma znaczenia w sprawie, gdyż przepis ten mówi o sytuacji, kiedy kredyt został zaciągnięty w walucie obcej.
W zakresie problematyki związanej z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, będącej sumą naliczonych lecz nie zapłaconych w 1999 r. odsetek dyskontowych – Izba Skarbowa wyjaśniła w pierwszej kolejności, iż Urząd Skarbowy błędnie uzasadnił swoje stanowisko. Uznała, iż skoro Spółka nie zawierała żadnej umowy o kredyt lub pożyczkę i nie składała również weksli do dyskonta w banku, to nie mogą być one (z punktu widzenia podatkowego) traktowane jako zapłata odsetek z tytułu kredytu zwykłego czy też dyskontowego. Tak więc, w ocenie organu odwoławczego, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Jednakże, badając zasadność tego zarzutu, Izba Skarbowa odwołała się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, iż przy zawieraniu poszczególnych umów (czy to o windykację należności, czy też zbycie wierzytelności, czy tytułem zapłaty za zakupiony towar) Spółka za każdym razem zobowiązywała się do pokrycia kosztów dyskonta wystawionych przez siebie weksli. Wskazano, że poszczególne weksle opiewały jedynie na sumę wekslową odpowiadającą wysokości zobowiązania bez określenia odsetek dyskontowych jakie bank naliczy w przypadku oddania przez kontrahenta Spółki weksli do dyskonta. Aby zatem kontrahent otrzymał zapłatę w umówionej wysokości musiał wystawić stosowne noty wzywające do zwrotu kwot odpowiadających wysokości naliczonych mu przez bank odsetek dyskontowych. Podniesiono dalej, iż z treści poszczególnych not wystawianych przez kontrahentów Spółki wynikało, iż "A" zobowiązany był zapłacić (zwrócić) kontrahentom równowartość odsetek dyskontowych o jakie bank obniżył sumę wekslową określoną w poszczególnych wekslach.
Jednocześnie Izba Skarbowa przypomniała, iż weksel realizuje tkwiące w nim funkcje: kredytową, obiegową, gwarancyjną, płatniczą i refinansową, z których najważniejszą jest funkcja krótkoterminowego kredytu. Dłużnicy wekslowi zyskują dzięki niemu odroczenie terminu płatności należności za zakupione towary lub usługi do daty podanej na wekslu. Kupujący wręczając weksel sprzedającemu tym samym uzyskuje kredyt kupiecki od swojego wierzyciela.
Izba Skarbowa prezentując szczegółowe wywody na temat rozumienia pojęcia weksla w myśl prawa wekslowego, wyjaśniła w szczególności, iż poprzez dyskonto weksli bank wypłaca wierzycielowi przed terminem płatności sumę wekslową, udzielając mu tym samym kredytu, ale jednocześnie staje się wierzycielem wekslowym na skutek przeniesienia praw z weksla na bank. Utrzymywała więc, iż wystawione przez Spółkę "A" weksle są wekslami dyskontowymi, jako że zostały przedstawione do dyskonta w banku przez wierzycieli w celu uzyskania przez nich gotówki przed upływem terminu płatności.
Tym samym uznała, iż twierdzenie odwołującej się spółki, że nie zawierała żadnej umowy kredytowej i nie składała przedmiotowych weksli do dyskonta, lecz płaciła nimi za powstałe (na podstawie umów kupna-sprzedaży) zobowiązania nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż to nie wystawca weksla składa weksle do dyskonta w banku – a jego wierzyciel. Obowiązkiem wystawcy weksla własnego jako głównego dłużnika wekslowego jest natomiast jego wykup w terminie płatności. Dodatkowo wyjaśniono, iż nabywając weksle zaakceptowane do dyskonta, bank potrąca sobie określoną kwotę procentową od wartości sumy wekslowej, którą to kwotę procentową nazywa się stopą dyskontową. Bank, jak podniesiono dalej, stawia do dyspozycji podawcy kwotę odpowiadającą nominalnej sumie weksla, pomniejszoną o odsetki obliczone według stopy procentowej, jaką stosuje się w dniu przyjęcia dokumentu do dyskonta. Izba Skarbowa zaakcentowała, iż dyskonto weksla można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie wykupu weksla, a nie w dacie jego naliczenia przy udzielaniu pożyczki przez bank.
Organ odwoławczy wskazał ponownie, iż suma wystawianych przez Spółkę wekslach ujmowała jedynie wartość "towaru" bez uwzględniania odsetek dyskontowych, wskutek czego kontrahenci w wyniku przedstawianych do dyskonta weksli w banku nie otrzymywali umówionej wartości towaru, a jedynie jej część tj. wartość towaru pomniejszoną o odsetki dyskontowe naliczane przez bank. Podniesiono, iż w zawartych z poszczególnymi kontrahentami umowach Spółka "A" była podmiotem zobowiązanym do pokrycia kosztów dyskonta weksli jakie kontrahenci przedstawiali w banku zgodnie z wystawianymi przez nich notami obciążeniowymi czyli dopłacenia pozostałej części należności przysługującej kontrahentom w związku z zawartą umową. Takie postanowienia, według organu podatkowego, nie zmieniały faktu, iż suma wekslowa powinna opiewać na wartość towaru z uwzględnieniem odsetek dyskontowych.
Zatem, kwoty wynikające z wystawionych not obciążeniowych winny stanowić nie część wartości towaru, a odsetki dyskontowe jakie wystawca weksla (czyli odwołujący) pokryje w terminie wykupu weksla. Izba Skarbowa podsumowała, że w sytuacji gdy odsetki dyskontowe nie zostały zapłacone przez Spółkę w 1999 r. to, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu tegoż roku podatkowego.
Ponadto, w zakresie noty nr [...] z dnia [...] 1999 r. wyjaśniono, iż z postanowień umowy zawartej w dniu [...] 1998 r. pomiędzy Spółką "A" a "G" wynika, że "A" przyjął zlecenie polegające na wyszukaniu bezspornych, wymagalnych wierzytelności od spółek węglowych o wartości nie mniejszej niż [...] zł. Z kolei, "G" zobowiązało się do przekazania "A" w formie przedpłaty kwoty [...] zł. Przedpłaty dokonano wekslami i "G..." przekazało na rachunek bankowy Spółki "A" kwotę [...] zł oraz wystawiło dwa weksle po [...] zł. W dniu [...] 1999 r. na podstawie porozumienia, strony odstąpiły od umowy z dnia [...] 1998 r. i ustaliły, że Spółka "A" winna zwrócić otrzymaną przedpłatę, a koszty dyskonta weksli przekazanych jej tytułem przedpłaty obciążają ją w całości.
Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż skoro umowa z dnia [...] 1998 r. została rozwiązana, a skarżąca nie uzyskała z tytułu jej zawarcia żadnego przychodu, to tak poniesione przez nią koszty wynikające z obowiązku pokrycia dyskonta weksli przekazanych jej tytułem przedpłaty – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Odnośnie zakwestionowania przez organ pierwszej instancji zasadności zaliczenia w koszty podatkowe straty w wysokości [...] zł na sprzedaży wierzytelności dłużników "E" i "F" wyjaśniono, iż wierzytelności te były przeterminowane i niezwykle trudne do wyegzekwowania. Wskazano, iż w dniu [...]1998 r. otwarte zostało postępowanie układowe wobec dłużnika "E", a na listę wierzytelności wciągnięto wierzytelność "A" na kwotę [...] zł. W dniu [...] 1998 r. Sąd Rejonowy dla K.- [...] wydał postanowienie o umorzeniu postępowania układowego.
Z kolei podmiot "F" A. G. po uprzednim zakupie węgla zaprzestał płatności należności. Z uwagi na fakt, iż z tytułu zabezpieczenia transakcji wystawiony został weksel własny in blanco, Spółka wypełniła go do wysokości należnych jej kwot i [...] 1996 r. skierowała sprawę do postępowania sądowego. Po uzyskaniu nakazu zapłaty wystąpiła do sądu o nadanie klauzuli wykonalności, jednocześnie informując organy ścigania o zaistniałej sytuacji. Ustalono też, iż niezależnie od powyższego Spółka zawarła umowę z "H" o pomoc w windykacji wierzytelności (co nie przyniosło pozytywnych skutków).
Następnie, jak wywodził organ, Spółka "A" zawarła umowy o przelew wierzytelności, na podstawie których jako zbywca, przeniosła na "I S. K." jako nabywcę wierzytelności "E" o wartości [...] zł za kwotę [...] zł oraz "F" A. G. o wartości [...] zł za kwotę [...] zł. Ustalono przy tym, iż wskazane kwoty do dnia przeprowadzenia kontroli nie zostały uregulowane przez ich nabywcę. Spółka natomiast zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jako stratę a sprzedaży wierzytelności kwotę [...] zł tj. wartość sprzedaży netto.
Dokonując oceny tak ustalonego stanu faktycznego Izba Skarbowa zwróciła w pierwszej kolejności uwagę, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnych szczególnych warunków określania dochodów (strat) ze sprzedaży praw majątkowych. Uznała więc, iż w kwestii tej obowiązuje ogólna zasada, zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, gdy koszty te przekroczą sumę przychodów (różnica jest stratą). Następnie, Izba Skarbowa wyraziła zapatrywanie, iż z reguły cena sprzedaży wierzytelności jest niższa od wartości nominalnej wierzytelności, a zatem w wyniku zawarcia takiej umowy zbywca ponosi stratę. Strata ta (po spełnieniu wymogu uprzedniego zaliczenia sprzedanej wierzytelności do przychodów należnych) – stanowi koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy). Organ podatkowy zwrócił jednak uwagę, że sprzedając wierzytelność Spółka uzyskuje przychód w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji i dopiero wtedy można mówić o stracie z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.
Izba Skarbowa utrzymywała też, iż w tej sytuacji nie ma zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, zgodnie z którym za przychód uważa się przychód należny, choćby nie został faktycznie zapłacony, gdyż zasadę opodatkowania przychodów należnych stosuje się do przychodów uzyskanych z tytułu dokonania czynności należących do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, natomiast w stosunku do pozostałych przychodów zasada ta nie ma zastosowania. Organ przekonywał, iż choć z akt sprawy wynika, że Spółka "A" zajmowała się w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej kupnem-sprzedażą wierzytelności, to jednak sprzedaż wierzytelności przysługującej jej od dłużników "E" i "F" podmiotowi "I..." nie miała charakteru pozwalającego zakwalifikować ją do takowej działalności gospodarcze strony, gdyż była to jedynie sprzedaż wierzytelności własnych, których Spółka nie mogła wyegzekwować od swoich dłużników za dostawy węgla.
W tej sytuacji organ odwoławczy wyraził przekonanie, iż z uwagi na ustalony stan faktyczny nie ma znaczenia, czy pomiędzy Spółką "A" a firmą "I..." zachodziły powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też nie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.art.16 ust. 10a, 16 ust. 1 pkt 11 i art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów:
- - różnic kursowych o łącznej od kredytu dewizowego udzielonego Spółce przez bank "D" S.A. w W. na podstawie umowy kredytowej z dnia [...] 1998 r. wraz z aneksami,
- - naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek dyskontowych, wynikających z not odsetkowych wystawionych przez kontrahentów podatnika,
- - straty na sprzedaży wierzytelności należnych od firmy "E" i "F".
Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, iż po zmianie (aneksem) umowy kredyt stał się kredytem walutowym udzielonym przez bank dewizowy, toteż nie istnieje żadna różnica pomiędzy tego rodzaju zmianą umowy, a zawarciem nowej umowy odnośnie udzielania kredytu walutowego.
Skarżąca Spółka utrzymywała też, iż kwoty wynikające z not wystawianych przez kontrahentów firmy "A" nie mogą być traktowane jako odsetki dyskontowe, lecz jako spłata ceny ustalonej w zawartych poszczególnymi kontrahentami umowach kupna-sprzedaży. Podniosła, iż nie zawierała żadnej umowy kredytowej i nie składała przedmiotowych weksli do dyskonta, lecz płaciła nimi za powstałe (a wynikające z umów kupna-sprzedaży) zobowiązania. Strona skarżąca stwierdziła więc, iż kwota wynikająca z not odsetkowych stanowiła odsetki dyskontowe wyłącznie dla kontrahenta, tj. podawcy weksla, a nie dla Spółki "A", toteż kwoty te należy traktować jako jeden z elementów ceny.
W zakresie straty na sprzedaży wierzytelności, skarżąca Spółka podniosła, iż w tym przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody uważa się również przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany. Przekonywała, iż fakt, że nie otrzymano zapłaty za sprzedane wierzytelności nie ma znaczenia przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na ich sprzedaży.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
\Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się częściowo zasadna.
Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wyjaśnić w pierwszej kolejności trzeba, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, dochodem zaś jest w rozumieniu tego przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst w Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust.1 cyt. ustawy). Każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie – co do tego czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Obok zasad wskazanych wyżej rozróżnieniu temu służą także zamieszczone w ustawie katalogi wydatków, będących kosztami uzyskania przychodu, pomimo że może to budzić wątpliwości w świetle reguł zasadniczych (art. 15 ustawy) oraz tych, które kosztami takimi nie są (art. 16 ustawy). Kosztami uzyskania przychodów jest wszystko to, co znajduje się przed tak nakreślonymi granicami.
Dokonując zatem oceny niespornego stanu faktycznego w zakresie zawartej przez Spółkę "A" umowy kredytowej z dnia [...] 1998 r. (wraz z aneksem z dnia [...] 1998 r.) przyznać rację należy Izbie Skarbowej, że różnice kursowe w przypadku kredytu dewizowego powstają, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu, a dniem faktycznej jego spłaty występują różne kursy walut. Zatem, aby można było mówić o różnicach kursowych kredyt musi być zaciągnięty i spłacony w walucie obcej. Wątpliwości jednakże jawią się w sytuacji, gdyż nastąpi zmiana waluty kredytu złotówkowego na kredyt w walucie wymienialnej. Z taką sytuacją mamy do czynienia właśnie w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż rozważania na temat, czy w takim przypadku zawarty został nowy kredyt dewizowy czy też dokonano jedynie operacji przewalutowania kredytu złotówkowego – należy pozostawić na uboczu. Istotnym jest bowiem, czy faktycznie Spółka "A" poniosła wydatki związane z kosztami zaciągniętego w banku "D" S.A. kredytu. Odpowiedź na to pytanie może być tylko twierdząca. W tej sytuacji, skoro niewątpliwie powstały różnice kursowe między zarachowaniem kredytu (po podpisaniu aneksu z dnia [...] 1998 r.) i dniem faktycznej jego spłaty to zasadnym jest uznanie takich wydatków za koszty uzyskania przychodów strony zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie rozumowanie znajduje oparcie w wielokrotnie prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego orzecznictwie w wykładni pojęcia kosztów uzyskania przychodów.
Rozpoczynając jednak od samego przepisu należy podkreślić, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga więc indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ: w Monitorze Podatkowym z 1995 r., nr 1, str. 18). Definicja zawarta w art. 15 ust. 1, choć bardzo schematyczna i zwięzła, wyklucza stosowanie przy uznawaniu za koszty uzyskania przychodów innych kryteriów i warunków. Tym samym w sytuacji, gdy powstał w rzeczywistości wydatek, który podatnik udokumentował (wartością powstałych różnic kursowych) to wywody organów podatkowych oparte zasadniczo na analizie skutków zawarcia aneksu do umowy kredytowej nie mogą zyskać aprobaty Sądu.
Pozostałe zarzuty strony skarżącej już nie są trafne.
Izba Skarbowa prawidłowo bowiem oceniła zebrany w sprawie materiał dowodowy, ustalając, że kwoty wynikające z wystawionych not obciążeniowych winny stanowić nie część wartości towaru (czego domaga się strona skarżąca), a odsetki dyskontowe jakie wystawca weksla pokryje w terminie wykupu weksla. Zatem, w sytuacji gdy odsetki dyskontowe nie zostały zapłacone przez Spółkę w 1999 r. to, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu tegoż roku podatkowego. Z przepisu tego wynika bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Skoro więc (co pozostaje poza sporem) kontrolowana Spółka nie wywiązała się w roku 1999 z zaciągniętych względem wierzyciela (banku) zobowiązań (zapłaty sumy wekslowej), to tym samym nie mogła zaliczać w koszty uzyskania przychodów odsetek dyskontowych (stanowiących formę odsetek od zaciągniętych zobowiązań). Dyskonto weksla można więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie wykupu weksla.
Trafna jest również ocena umowy z dnia [...] 1998 r., zgodnie z którą Spółka "A" miała wyszukiwać bezspornych i wymagalnych wierzytelności od spółek węglowych. Skoro więc umowa ta została rozwiązana, a Spółka nie uzyskała z tytułu jej zawarcia żadnego przychodu, to poniesione przez nią koszty wynikające z obowiązku pokrycia dyskonta weksli przekazanych jej tytułem przedpłaty – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie w koszty podatkowe straty (w wysokości [...] zł) wynikającej ze sprzedaży wierzytelności dłużników "E" i "F". Zauważyć na marginesie należy, iż niewątpliwie jednym z większych problemów z jakimi borykają się przedsiębiorcy w aktualnej rzeczywistości gospodarczej jest problem ściągalności wierzytelności. W niniejszej sprawie ustalono, że odzyskanie spornej należności jest bardzo utrudnione, bądź wręcz niemożliwe. Jak stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio (na podstawie art. 12 ust.
3) została zarachowana jako przychód należy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że w analizowanej sprawie nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej (zgodnie z którym za przychód uważa się przychód należny, choćby nie został faktycznie zapłacony), gdyż zasadę opodatkowania przychodów należnych stosuje się do przychodów uzyskanych z tytułu dokonania czynności należących do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, natomiast w stosunku do pozostałych przychodów zasada ta nie ma zastosowania.
Zatem, przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność (art. 14 ust. 1). Słusznie też wskazuje Izba Skarbowa, iż choć Spółka "A" zajmowała się w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej kupnem-sprzedażą wierzytelności, to jednak sprzedaż spornej wierzytelności przysługującej jej od dłużników "E" i "F" podmiotowi "I S. K." nie miała charakteru pozwalającego zakwalifikować ją do takowej działalności gospodarczej strony, gdyż była to sprzedaż wierzytelności własnych, których Spółka nie mogła wyegzekwować od swoich dłużników za dostawy węgla. Każdy z opisanych stosunków (działalność gospodarcza i sprzedaż wierzytelności własnych) wywołuje odmienne skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych: w zakresie określenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz przedmiotu opodatkowania.
Jak już wcześniej zwrócono uwagę zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określał art. 7 ust. 1 i 2, 10, 11 oraz 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jedynie w przypadkach, o jakich mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przepis art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - różnica jest stratą. Przepisy art. 10 i 11 ustawy są unormowaniami szczególnymi, w których ustawodawca jednoznacznie określił, co stanowi dochód w ściśle w nich określonych przypadkach, wśród których nie wymieniono sprzedaży wierzytelności.
Również w przepisach art. 21 i 22 ustawy nie wymieniono sprzedaży wierzytelności jako czynności objętych opodatkowaniem przychodu. Należy więc stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnych szczególnych warunków określania dochodów (strat) ze sprzedaży praw majątkowych. W kwestii tej obowiązuje więc ogólna zasada, zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, gdy koszty te przekroczą sumę przychodów (różnica jest stratą). W sytuacji gdy cena sprzedaży wierzytelności jest niższa od wartości nominalnej wierzytelności, to w wyniku zawarcia takiej umowy zbywca ponosi stratę. Sprzedając wierzytelność Spółka "A" uzyskałaby przychód w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji i dopiero wtedy można mówić o stracie z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Do otrzymania takiego przychodu (co jest niesporne) jednak nie doszło.
Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku. Dyrektora Izby Skarbowej obciążono kosztami postępowania w kwocie [...] zł, na którą to wysokość składa się kwota wpisu w wysokości [...] (wobec częściowego uwzględnienia skargi jest to 1/3 całego wpisu), wynagrodzenia dla pełnomocnika strony ([...]zł) oraz koszt znaczków opłaty skargowej od pełnomocnictwa ([...] zł, k.48).