Uzasadnienie
Decyzją z dnia 22 grudnia 2001 r. (...) działając na podstawie art. 21 par. 3, art. 53 par. 1 i 4, art. 207 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 54 poz. 57 ze zm./, art. 2 ust. 2 lit. "a", art. 4 ust. 2 i art. 10 ust. 2, 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w Cz. określił wobec Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "P." w likwidacji w G. i Jana K. solidarne zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej dla stron umowy cywilnoprawnej za 1996 r. w wysokości 11.353 zł, zaległość z tytułu opłaty skarbowej za 1996 r. w wysokości 8.796,60 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę liczonych od dnia powstania zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej, tj. od 9 maja 1996 r. /od części majątku przekazanego w 1 etapie dnia 24 kwietnia 1996 r. do dnia wydania decyzji/ oraz od dnia 2 stycznia 1997 r. /od części majątku przekazanego w II etapie dnia 17 grudnia 1996 r. do dnia wydania decyzji tj. do 22 grudnia 2001 r./ w wysokości 21.732,30 zł.
W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "P." w G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia opłaty skarbowej za 1996 r. stwierdzono nieprawidłowo ustaloną podstawę wymiaru opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych co miało wpływ na wysokość pobranej i wpłaconej opłaty skarbowej. Materiały dowodowe z przedmiotowej kontroli postanowieniami z dnia 4 grudnia 2001 r. włączono do niniejszego postępowania kontrolnego. Stwierdził, że aktami notarialnymi z dnia 24 kwietnia 1996 r. (...) oraz z dnia 17 grudnia 1996 r. (...) dokonano zamiany udziałów członkowskich należących do członków spółdzielni na majątek spółdzielni. Zbycie majątku należącego do spółdzielni na rzecz członków nastąpiło w celu dalszego prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w formie spółek cywilnych.
Przejęty przez członków RSP majątek spółdzielni stanowił układ wkład do nowo utworzonych spółek cywilnych. Majątek spółdzielni, na której składały się następujące działy, tj. dział rolny - gospodarstwo rolne przejęła spółka cywilna "R.-P.", firmę "B." przejęła spółka cywilna "F.-P.", Żwirownię przejęła spółka cywilna "Ż.-P.".
Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej strony umów cywilnoprawnych do ustalenia podstawy opłaty skarbowej nieprawidłowo przyjęły wartość składników majątkowych wynikającą z Uchwały (...) z dnia 22 marca 1996 r. Walnego Zgromadzenia Członków RSP "P." w G. w wysokości 862.000 zł z tego
- - dział rolny gospodarstwo rolne 175.000 zł
- - dział specjalny firma "B." 587.000 zł
- - żwirownica 100.000 zł
Prawidłowo wartości te powinny - zgodnie z wyceną rzeczoznawców przedstawioną przez likwidatora spółdzielni, obejmującą wartość rynkową nieruchomości i ruchomości - wynosić:
- - dział rolny gospodarstwo rolne 1.385.277 zł
- - firma "B." 3.385.160 zł
- - żwirownia 859,523 zł.
Według przepisu art. 4 ust. 1-2 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Obowiązek uiszczenia opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej, z zastrzeżeniem ust. 3.
Z podstawy ustalenia opłaty skarbowej wyłączono wartość majątku dotyczącego działu rolnego - gospodarstwo rolne na łączną kwotę 1.265.137 zł korzystające ze zwolnienia na podstawie przepisów par. 63 pkt 2 lit. "f" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. W oparciu o operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego, ilość posiadanych przez stronę udziałów oraz przyjmując za podstawę opodatkowania wartość przejętego majątku Spółdzielni Inspektor Kontroli Skarbowej określił dla każdej ze stron tej czynności cywilnoprawnej zobowiązanie w opłacie skarbowej.
W odwołaniu od tej decyzji pan Jan K. wniósł o jej uchylenie w całości z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenia przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej w części dotyczącej zwolnienia działalności rolniczej z obowiązku uiszczenia tej opłaty.
W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że w dniu 7 sierpnia 1996 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Cz. ustalił opłatę skarbową z tytułu przejęcia fermy kur na rzecz Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w G. W wyniku złożonego odwołania Izba Skarbowa w Cz. podtrzymała wydaną decyzję. Pełnomocnik RSP "P." w G. zaskarżył tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 czerwca 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Urząd Kontroli Skarbowej w oparciu o wyżej wymienioną decyzję wznowił postępowanie wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie doręczone odwołującemu się w dniu 3 stycznia 2002 r. Zdaniem strony w momencie doręczenia decyzji został przekroczony termin określony w art. 70 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego nałożonego na stronę.
Ponadto odwołujący się wskazał, że ferma kur niosek i grunty określone jako żwirownia stanowią użytki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego co powoduje zwolnienie ich sprzedaży od opłaty skarbowej.
W myśl par. 63 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994 r. zwalnia się od opłaty skarbowej przeniesienie własności nieruchomości pod warunkiem, że nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego a zdaniem strony warunek ten został spełniony. Dodatkowo strona powołała się na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1998 r. I SA/Po 1525/97 /nie publ./.
Decyzją z dnia 14 maja 2002 r. (...) na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 137 poz. 926 ze zm./ i ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. po rozpatrzeniu odwołania pana Jana K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 grudnia 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zarzuty podniesione przez stronę w złożonym odwołaniu nie znajdują uzasadnienia albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami o opłacie skarbowej, notariusz - jako płatnik opłaty skarbowej - pobiera opłatę skarbową od dokonywanych przed nim czynności cywilnoprawnych i zobowiązany jest określić w treści sporządzonych aktów podstawę i sposób obliczenia opłaty skarbowej. Notariusz nie odpowiada za podaną przez strony wartość czynności cywilnoprawnej, bowiem to strony zobowiązane są do rzetelnego jej określenia na poziomie aktualnych cen rynkowych.
Ponadto organ podatkowy zacytował treść przepisu art. 70 par. 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ustawy o opłacie skarbowej podając jedynie, że czynności egzekucyjne w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzone były przez Urząd Skarbowy od dnia 6 listopada 1998 r. i stwierdzają że zarzut strony dotyczący przedawnienia jest bezzasadny.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan Jan K. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i wskazał, że w 1998 r. w RSP "P." w G. - w likwidacji, przeprowadzono kontrolę skarbową zakończoną decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. i w wyniku której wydano w II instancji decyzję ostateczną uchyloną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2000 r. I SA/Ka 2285/98. W postępowaniu tym jako strona występowała wyłącznie RSP "P." w G. w likwidacji. Następnie Izba Skarbowa w Cz. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 1998 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu 4 grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie i całe zobowiązane wynikające z wyżej wymienionej decyzji o opłacie skarbowej mechanicznie przeniósł na osoby fizyczne według udziału procentowego nabytego majątku likwidowanej spółdzielni.
Skarżący podał, że Urząd Skarbowy w L. w oparciu o decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w Cz. z dnia 7 sierpnia 1998 r. przez Kierownika Urzędu Skarbowego dużą część należności ściągnął z konta likwidowanej spółdzielni. W tym stanie rzeczy opłata skarbowa została pobrana podwójnie raz od likwidowanej spółdzielni, a drugi raz od osób fizycznych /nabywców/. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy mylnie interpretuje art. 70 par. 3-4 Ordynacji podatkowej o przerwie biegu przedawnienia, gdyż strona jako podatnik o zobowiązaniu została powiadomiona w dniu 3 stycznia 2002 r. po otrzymaniu decyzji z dnia 22 grudnia 2001 r. Ponadto Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do zarzutu zawartego w odwołaniu strony odnośnie zwolnienia z opłaty skarbowej nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. wnosiła o jej oddalenie podkreślając, że zarzuty podniesione przez stronę w złożonej skardze nie znajdują uzasadnienia, albowiem zgodnie z zapisem art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następnie ponownie zacytowała art. 6 ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy dotyczące przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i powołała okoliczność powodującą przerwanie biegu przedawnienia. W dalszej części odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa odniosła się do zarzutów, które nie były podniesione w skardze, w tym dotyczące podstawy obliczenia opłaty skarbowej i braku wezwania strony do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Na koniec organ odwoławczy wskazał, że zarzut podwójnego opodatkowania jest bezzasadny albowiem zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych i podał, że określona w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zaległość w tej opłacie uiścił skarżący.
Na rozprawie w dniu 6 lutego 2003 r. pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył, że ogólne sformułowanie nie pozwala na ustalenie rodzaju gruntów nabytych i wpisanych w akcie notarialnym oraz dodał, że skarżący nie prowadził gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat co było warunkiem zwolnienia z podatku. Skarżący stwierdził, że prowadził gospodarstwo rolne od 1996 r. do 2001 r.
Mimo zobowiązania przez Sąd na rozprawie w dniu 6 lutego 2003 r. organ odwoławczy nie uzupełnił akt administracyjnych o dokumenty postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącemu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procedury administracyjnej.
Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej dla stron umowy cywilnoprawnej /umowy zamiany/. Zobowiązanie to wynikało z zawarcia dwóch umów notarialnych pierwszej z dnia 24 kwietnia 1996 r. i drugiej z dnia 17 grudnia 1996 r. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej /art. 4 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy/. Z tej przyczyny każda ze stron umowy cywilnoprawnej powinna być stroną postępowania w sprawie opłaty skarbowej, a zatem organ administracji publicznej rozstrzygający tę sprawę w drodze decyzji, powinien - z zastrzeżeniem art. 4 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o opłacie skarbowej - uczynić to w stosunku do wszystkich stron umowy cywilnoprawnej, a nie tylko w stosunku do jednej z nich. Niedopuszczalne jest pominięcie w decyzji jednej z osób odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązanie podatkowe /por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1999 r. I SA/Gd 1368/97 - POP 2000 nr 4 poz. 126/.
Jak wynika z akt sprawy wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 16 czerwca 2000 r. I SA/Ka 2285/98 uchylono decyzję Izby Skarbowej w Cz. z dnia 6 listopada 1998 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Cz. z dnia 7 sierpnia 1998 r. (...) określająca Rolniczej Spółdzielni "P." w G. w likwidacji opłatę skarbową w wysokości 185.425 zł oraz odsetki w kwocie 159.592,40 zł od umów cywilnoprawnych zawartych w dniach 24 kwietnia 1996 r. i 17 grudnia 1996 r. m.in. z tej przyczyny, że w decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej pominięto osoby odpowiedzialne solidarnie za to zobowiązanie.
Następnie decyzją Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2000 r. uchylona została decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 1998 r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 22 grudnia 2001 r. wydał decyzję obejmując nią po raz pierwszy skarżącego i doręczając ją stronie skarżącej w dniu 3 stycznia 2002 r. Z akt sprawy nie wynika by wobec skarżącego jako podatnika wszczęto postępowanie egzekucyjne wynikające z tej decyzji lub podjęto jakiekolwiek czynności egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony. Czynnością egzekucyjną jest każda czynność, której podstawą prawną jest ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub część druga Kpc w tym czynności w postępowaniu zabezpieczającym.
W tym miejscu należy wskazać, że "obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jest obowiązkiem powstającym nie z mocy decyzji administracyjnej, lecz z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o opłacie skarbowej wiąże powstanie tego zobowiązania, a więc z chwilą zawarcia przed notariuszem umowy sprzedaży nieruchomości, zaś decyzja organu podatkowego określająca inną od obliczonej i pobranej przez notariusza wysokość opłaty skarbowej, ma charakter wyłącznie deklaratoryjny /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/". Oznacza to, że opłata skarbowa nie obliczona i nie pobrana przez notariusza w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości, będącej przedmiotem umowy sprzedaży, stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej przed notariuszem i od tego też dnia naliczane są od tej zaległości odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Pogląd ten wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 1999 r. SA/Sz 870/98 /POP 2000 nr 6 poz. 198/ oraz powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2000 r. I SA/Ka 622/00 /nie publ./ i odnosi się nie tylko do umowy sprzedaży lecz również umów zamiany rzeczy i praw majątkowych.
Kwestia ta ma niewątpliwie zasadnicze znaczenie dla ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 59 par. 1 pkt 3 zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Przedawnienie następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia przy czym kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być brana pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej.
Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzono, a wykonanie go powoduje powstanie nadpłaty. Przy obliczeniu przedawnienia należy wziąć pod uwagę termin płatności każdego konkretnego podatku odrębnie.
W niniejszej sprawie chodzi o dwie odrębne umowy cywilnoprawne zawarte w różnym czasie.
Zarzut przedawnienia został podniesiony już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i zdaniem Sądu nie został w sposób wystarczająco wnikliwy rozpatrzony przez organ odwoławczy, który ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż w sprawie na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego w dniu 6 listopada 1998 r. prowadzone były przez Urząd Skarbowy w L. czynności egzekucyjne. Organ odwoławczy nie wskazał czy przyjął że przerwaniu podlegał okres przedawnienia liczony zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej czy też zgodnie z art. 6 ustawy o opłacie skarbowej. Nie wskazał również podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani nie przedstawił dowodu powiadomienia skarżącego o podjęciu pierwszej czynności egzekucyjnej. Brak ten uniemożliwił kontrolę prawidłowości ustalenia, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany oraz stanowił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do zarzutu skarżącego dotyczącego zwolnienia z opłaty skarbowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej tj. nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Organy podatkowe nie uzasadniły w stopniu choćby szczątkowym swojego stanowiska, w tym zakresie przez co naruszyły przepis art. 121 Ordynacji podatkowej.
Nie można również uznać za pełny i jasny wywód zaskarżonej decyzji odnoszący się do wyliczenia podstaw obliczenia przedmiotowej opłaty skarbowej. Organy podatkowe nie wskazały również jaka część tej opłaty została już uiszczona przez jeden z podmiotów solidarnie do tego zobowiązanych. Takie postępowanie stanowiło naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej.
Na koniec należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom opisanym w art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowód którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z uzasadnienia decyzji jako jej intertemporalnej części, powinny wynikać motywy rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu faktycznym organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Niewyjaśnienie kwestii ewentualnych rozbieżności i sprzeczności w uzasadnieniu decyzji stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Zaniechanie uzasadnienia decyzji przez organ podatkowy co do kwestii spornych powoduje pozbawienie strony możliwości oceny zgodności decyzji z prawem i obrony swych praw.
Powyższe względy spowodowały, że zaskarżoną decyzję należało uznać za podjętą z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa i w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.