Uzasadnienie
W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B.-B. w dniach od 3 do 20 marca 1997 r. w prowadzonej przez Piotra R. firmie Handlowo-Usługowej Import-Eksport stwierdzono, że w marcu 1995 r. podatnik w ewidencji przychodu nie zaewidencjonował rachunku (...) z dnia 31.03.1995 r. na kwotę 139 zł wystawionego dla sklepu "D." przy ul. D. w P. Po uwzględnieniu wartości nie zaewidencjonowanego przychodu ustalono, że strona w grudniu 1995 r. przekroczyła kwotę 80.000 zł, tj. kwotę warunkującą zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznaczało to zatem, że strona od grudnia 1995 r. stała się podatnikiem podatku VAT zobowiązanym z mocy prawa do opodatkowania sprzedaży; prowadzenia ewidencji określonej art. 27 ust. 4 ww. ustawy oraz składania deklaracji VAT-7.
Wobec nie dopełnienia przez stronę tego obowiązku Inspektor Kontroli Skarbowej dziewięcioma odrębnymi decyzjami z dnia 27 marca 1997 r. (...) określił Piotrowi R. za poszczególne miesiące od grudnia 1995 r. do sierpnia 1996 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług, przyjmując za podstawę opodatkowania przychód według ewidencji przychodów za wymieniony wyżej okres jako kwotę brutto, a następnie kolejnymi dziewięcioma decyzjami z tegoż dnia (...) ustalił dodatkowe zobowiązania za ww. miesiące w podatku od towarów i usług.
Jako podstawę prawną decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej powołał art. 104 Kpa oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm., art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz. U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 2, art. 14 ust. 3 i 7, art. 15 ust. 1 i 2, art. 26, art. 27 ust. 1, 2, 4, 5 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W uzasadnieniu organ I instancji podał, że skoro z przyczyn wyżej wymienionych Piotr R. stał się podatnikiem od towarów i usług, to stosownie do art. 27 ust. 1 i 2 cytowanej wyżej ustawy podatek określa się przy zastosowaniu stawki 22 procent bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. W związku zaś z naruszeniem przez podatnika obowiązków w zakresie składania deklaracji podatkowej oraz wpłacania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ww. ustawy, organ I instancji ustalił sankcje w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 2 ww. ustawy.
Od powyższych decyzji Piotr R. złożył odwołania, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu zarzucił, że organ I instancji przy wydawaniu decyzji naruszył przepisy postępowania i prawa materialnego:
- - art. 7 Kpa poprzez nie wyjaśnienie w sposób dostateczny stanu faktycznego i sumaryczne potraktowanie sprzedaży dokonywanej przez podatnika i od obliczenie od całości podatku od towarów i usług według stawki 22 procent;
- - art. 107 par. 1 Kpa poprzez nie wskazanie podstawy prawnej do sumarycznego potraktowania obrotów w poszczególnych miesiącach, brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia; brak precyzyjnego określenia daty, od której należy liczyć odsetki za zwłokę, a także stopy procentowej, według której należy je obliczać;
- - art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak stwierdzenia, że podatnik prowadził ewidencję nierzetelnie.
Odrębnymi decyzjami z dnia 7 lipca 1997 r. (...) Izba Skarbowa w B.-B. utrzymała w mocy wszystkie zaskarżone decyzje, podzielając w całości argumentację organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji powołała art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 3, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 737 poz. 640/. Organ odwoławczy uznał, że częściowo błędne powołanie podstawy prawnej zaskarżonych decyzji, tj. art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika; że podatnik nie prowadził ewidencji wymaganej przepisem art. 27 ust. 4 ww. ustawy. W prowadzonej ewidencji podatnik ewidencjonował w głównej mierze przychody z tytułu sprzedaży bezrachunkowej dokumentowanej dowodami wewnętrznymi, na których nie wyszczególniono asortymentu, ilości, jednostek miary oraz ceny jednostkowej za sprzedany towar.
Ponadto ewidencja ta wykazywała nierzetelność o czym świadczy występowanie rozbieżności w zapisach dotyczących sprzedaży towarów handlowych w stosunku do ich zakupu, jak również fakt, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów, których nie nabył. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał wskazuje, że podatnik na koniec roku wykazywał procentowy udział ubytków naturalnych określając je na poziomie 25 - 30 procent masy towarowej. Suma więc zakupów nie była równa z sumą, sprzedaży. W związku więc z niemożnością określenia przedmiotu opodatkowania, organ I instancji był uprawniony do zastosowania stawki podstawowej 22 procent. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie organu I instancji dotyczące niepełnego uzasadnienia prawnego decyzji zostało naprawione przez organ odwoławczy.
W jednej skardze na powyższe decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący Piotr R. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przy wydawaniu decyzji niżej wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego:
a/ art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 27 ust. 4 tej ustawy przez przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji niezbędnej dla ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, chociaż został z tego obowiązku zwolniony przez art. 27 ust. 4 tej ustawy w związku z art. 7 ust. 1 i 2, a ponadto nie dokonanie niezbędnych ustaleń wykluczających zastosowanie tych przepisów, w tym również, czy istnieją podstawy do dokonania szacowania, o którym jest mowa w art. 28 ww. ustawy;
b/ art. 27 ust. 5 ww. ustawy poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że mający zastosowanie w tym przypadku art. 28 ww. ustawy nie przewiduje wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;
c/ art. 6-11 Kpa, art. 80-81 Kpa w związku z art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 169 par. 2 Kpa.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B.-B. wniosła o oddalenie skargi; podtrzymując w całości swoją dotychczasową, argumentację. Zdaniem organu odwoławczego, do podatnika nie można stosować art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podatnik nie dokonywał wyłącznie czynności określonych tym przepisem. W efekcie skarżący winien był prowadzić ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 ww. ustawy, czego nie dopełnił. Wobec naruszenia obowiązków ewidencyjnych należało orzec wobec skarżącego sankcje z art. 27 ust. 5 w wersji łagodniejszej po nowelizacji ww. ustawą z dnia 21 listopada 1996 r.
W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonały zgodnego z obowiązującymi przepisami rozpoznania sprawy. W toku postępowania wzięto także pod uwagę słuszny interes strony, o czym świadczy wyliczenie skarżącemu nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 i 1996 r.
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości; że skarżący podejmując działalność gospodarczą dokonał wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jest natomiast kwestią, sporną, że utracił on to prawo w związku z przekroczeniem kwoty limitu wynoszącej w 1995 r. 80.000 zł, obliczonej proporcjonalnie w stosunku rocznym, oraz wreszcie to, że nie rozliczył powstałego zobowiązania podatkowego. Przedmiotem sporu jest również możliwość zastosowania sankcji, o której mowa w art. 27 ust. 5 wspomnianej ustawy.
Rozważenie tych kwestii należy rozpocząć od analizy art. 27 ust. 4 0 podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi; że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 /taka sytuacja u skarżącego nie zachodzi/, są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego; wysokość podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Brzmienie przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że na podatnikach w podatku od towarów i usług ciąży w szczególności obowiązek prowadzenia sformalizowanej ewidencji. Brak tej ewidencji, bądź też poszczególnych jej składników rodzi przy tym daleko idące sankcje, określone w szczególności w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przepis ten, w jego brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1995 stanowił bowiem w punkcie 1, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik narusza obowiązki; o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe słusznie zastosowały korzystniejszą wersję tego przepisu w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 737 poz. 640/. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług /którego zgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunat Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. - K 17/97/. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższa od kwoty należnej, urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Powyższy przepis stosuje się również do podatników, którzy nie złożyli deklaracji podatkowej oraz nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego.
Za podstawę opodatkowania przyjęto przychód za wymieniony wyżej okres zgodnie z prowadzoną ewidencją dla celów podatku dochodowego jako kwotę brutto. Od obliczonego w powyższy sposób zobowiązania ustalono zgodnie z art. 27 ust. 5 ww. ustawy kwoty dodatkowego zobowiązania. W tej sytuacji zarzut strony odnośnie naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 169 par. 2 Kpa nie jest zasadny.
Wymaga podkreślenia, że również przed dniem 1 stycznia 1997 r., tj. przed wejściem w życie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 18a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 137 poz. 640/, sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miały charakter odrębnego zobowiązania publicznoprawnego. O ile więc zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i podatnik zobowiązany był do odliczenia i wpłacenia podatku bez wezwania, to sankcje z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalane były w drodze konstytutywnych decyzji organów podatkowych prawa /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Należy natomiast stwierdzić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych /w zakresie prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc oraz konstytutywnego ustalenia podwyższenia podatku należnego albo zwiększenia podatku należnego/ winno być zawarte w jednej decyzji, ponieważ ostatecznie wpłacie podlega kwota podatku należnego /w tym ustalonego sankcyjnie/ pomniejszona o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże zamieszczenie rozstrzygnięcia o sankcji w odrębnej decyzji nie było uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. Zostało bowiem wydane w oparciu o art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie było w związku z tym przeszkód, aby nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i traktowaną przez art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jako nadpłata w podatku, organ podatkowy zaliczył na poczet sankcji ustalonej w odrębnej decyzji.
Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania takiego potrącenia z urzędu /art. 27 i art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i w istocie dokonuje tego również w decyzji zawierającej obydwa wspomniane rozstrzygnięcia. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje bowiem, aby podatnik sam obliczył podatek sankcyjny, skoro powstaje on na mocy decyzji. Podatnik więc nie może w złożonej deklaracji odliczyć od ustalonego w trybie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy podatku należnego kwoty podatku naliczonego. Odrębna decyzja ustalająca sankcję nie była zatem sprzeczna z obowiązującym prawem /por. wyrok NSA z dnia 28 września 1998 r., I SA/Ka 2350/96; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 1997 r., I SA/Ka 2945/96; wyroki z dnia 27 stycznia 1999 r., I SA/Ka 837/97 i I SA/Ka 838/97/.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego trzeba podkreślić, że stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie każde uchybienie może skutkować uchylenie decyzji, lecz tylko takie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle dotychczasowych ustaleń nie można zaaprobować zarzutu skarżącej naruszenia przepisów prawa materialnego.
Reasumując więc uznać trzeba, że stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Brak było bowiem ewidencji, która umożliwiałaby określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej i nie naruszył reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.
W ocenie Sądu wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną, ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.