Uzasadnienie
W dniach od 30 stycznia 1997 r. do 12 lutego 1997 r. przeprowadzona została kontrola przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. w firmie (...) prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie krawiectwa konfekcyjnego, którą objęto prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 1995 r. do grudnia 1996 r. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że w okresie objętym kontrolą strona uzyskiwała przychody z tytułu świadczenia w kraju usług najmu dotyczących lokalu sklepowego /od listopada 1995 r. do grudnia 1996 r./ oraz szwalni /od maja 1996 r. do grudnia 1996 r./ położonych w (...) przy ul. (...) nr 90. Stwierdzono również, że podatnik nie opodatkował podatkiem VAT przychodu uzyskanego z tytułu świadczonych usług najmu i nie ujął go w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 1995 i 1996 r. Jednocześnie ustalono, że (...) w dniu 14 sierpnia 1996 r. złożył zgłoszenie /VAT-7/ o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i od czerwca 1996 do dnia kontroli nie złożył deklaracji VAT-7 oraz nie prowadził ewidencji wymaganej przepisem art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Wobec nie dopełnienia przez stronę tego obowiązku Urząd Skarbowy w W. czternastoma odrębnymi decyzjami z dnia 28 marca 1997 r. (...) określił (...) za poszczególne miesiące od listopada 1995 do grudnia 1996 wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług, stanowiące 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące. Jako podstawę prawną decyzji Urząd Skarbowy w W. powołał art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 2, art. 4, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4, 5 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W uzasadnieniu organ I instancji podał, że usługi najmu podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i są opodatkowane według stawki 22 procent. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów i usług na terytorium RP. Przez usługi zaś, w myśl art. 4 wymienionej ustawy, rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Skoro usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, stanowiących majątek własny, Klasyfikacja Wyrobów i Usług wymienia w podkategorii 70.20.12, to należy uznać, że usługi najmu z tego względu podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli więc przychodów z tytułu najmu lokalu sklepowego i szwalni w wymienionym wyżej okresie podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7, zaś od czerwca 1996 nie złożył deklaracji VAT-7 /wystawił jedynie rachunki uproszczone/, to łącznie podatek należny za te miesiące zaniżony został m.in. o kwoty czynszu, co obligowało organ podatkowy do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, stanowiącego 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące.
Od powyższych decyzji (...) złożył odwołanie, w którym wniósł o unieważnienie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wynajem lokali. W uzasadnieniu podał, że w okresie od listopada 1995 do maja 1996 /mimo że był podatnikiem VAT/, a także w okresie od czerwca 1996 do grudnia 1996 /kiedy zgłosił zaprzestanie działalności gospodarczej/ nie naliczał podatku od towarów i usług najemcom, ponieważ uzyskał informację w Urzędzie Skarbowym w W., że wystarczy pobranie od umów najmu opłaty skarbowej.
Podatnik powołał się przy tym na orzecznictwo NSA, który w wyroku z dnia 20 lutego 1996 r. /II SA 442/95 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 9 str. 35/ przyjął, że "wynajem lokali stanowi pobieranie pożytków z rzeczy /art. 52 par. 2 Kc/ i nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem strony, "jeśli (...) wynajem lokali nie jest działalnością gospodarczą to nie jest ani sprzedażą produktów ani sprzedażą usług. Wynajem lokali nie podlega więc podatkowi VAT, który jest przecież podatkiem od sprzedanych towarów i usług, a dokładniej od produkcji dodanej zawartej w tej sprzedaży".
Odrębnymi decyzjami z dnia 30 czerwca 1997 r. (...) Izba Skarbowa w B.-B. utrzymała w mocy wszystkie zaskarżone decyzje, podzielając w całości argumentację organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji powołała art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 10 ust. 2, art. 5, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/.
Organ odwoławczy uznał, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty strony dotyczące błędnych informacji, jakie uzyskała od pracowników Urzędu Skarbowego w W. odnośnie nie naliczania podatku VAT od świadczonych usług najmu. Znajomość bowiem przepisów prawa dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej leży w interesie podatnika, zatem odwołujący się nie może przerzucać skutków swego zaniedbania w tym zakresie na organy podatkowe. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem NSA ciężar dowodu, że pracownicy organu podatkowego wprowadzili w błąd podatnika co do treści przepisów prawa ciąży na podatniku, gdyż wywodzi on z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne.
Zdaniem Izby Skarbowej, na gruncie prawa podatkowego nie znajduje także zastosowania wyrok NSA, na który podatnik powołał się w odwołaniu. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ww. ustawy, tj. sprzedaż towarów bądź odpłatne świadczenie usług w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet gdy zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.
W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, że usługi wynajmowania osobom trzecim lokali użytkowych przez podatnika podatku VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, niezależnie od tego czy ww. czynność stanowi przedmiot działalności gospodarczej określony we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Powyższe uwagi skłoniły organ odwoławczy do stwierdzenia, ze podmiot, który staje się płatnikiem VAT z uwagi na osiągnięty obrót bądź przedmiot działalności /art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług/ zobowiązany jest naliczać VAT należny od każdej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
W kwestii zaś dotyczącej nienależnie uiszczonej opłaty skarbowej Izba Skarbowa zauważyła, że obowiązkiem podatnika zgłaszającego urzędowi skarbowemu umowę najmu jest udokumentowanie zaistnienia okoliczności uzasadniających wyłączenie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
W jednej skardze na powyższe decyzje do NSA skarżący (...) wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przy wydawaniu decyzji art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług /poprzez przyjęcie m.in., że podatnik miał zamiar dokonywania czynności w sposób częstotliwy oraz posłużenie się Klasyfikacją Wyrobów i Usług GUS, która nie jest aktem wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług/, a także naruszenie art. 9, art. 77 i art. 80 Kpa /poprzez pominięcie faktu, że organ podatkowy w związku z zawarciem umowy najmu pobrał opłatę skarbową/.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B.-B. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. Zdaniem organu odwoławczego, Klasyfikacja Wyrobów i Usług, jak to wynika wprost z ustawy o podatku od towarów i usług, jest stosowana posiłkowo dla celów podatkowych i jest w tym zakresie aktem powszechnie obowiązującym.
Izba Skarbowa ponadto zauważyła, że "powinność organu do podjęcia działań w celu wyeliminowania ewentualnej szkody, jaką podatnik mógłby ponieść z powodu nieznajomości przepisów prawa w myśl art. 9 Kpa powstaje dopiero wówczas kiedy podatnik staje się stroną postępowania administracyjnego".
Zdaniem organu odwoławczego, uzyskując przychody z tytułu świadczenia usług najmu skarżący winien był opodatkować go podatkiem od towarów i usług, jak również prowadzić ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czego nie dopełnił. Wobec naruszenia obowiązków ewidencyjnych należało orzec wobec skarżącego sankcje z art. 27 ust. 5 wymienionej ustawy w wersji łagodniejszej po nowelizacji ww. ustawą z dnia 21 listopada 1996 r.
W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonały zgodnego z obowiązującymi przepisami rozpoznania sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec braku sporu co do okoliczności faktycznych rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie sprowadzało się do prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
I. Ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 2 statuuje zasadę podległości czynności prawnych opłacie skarbowej. Wyjątki od tej zasady, to jest zwolnienie od opłaty skarbowej, zostały ściśle określone w ustawie. Stąd też brak podstaw do rozszerzającej wykładni przepisów regulujących zakres zwolnień od opłaty skarbowej. Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej zwalnia od opłaty skarbowej umowy najmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, tj. m.in. odpłatne świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet gdy zostały wykonane jednorazowo. Z przepisu tego wynika, że osoba będąca podatnikiem musi spełniać wszystkie wymienione w nim warunki. Najistotniejszym jest zamiar wykonania czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, tylko taki zamiar bowiem będzie powodował uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Status podatnika zależny jest od oceny, czy wykonywana przez niego czynność jest wykonywana w okolicznościach noszących znamiona działalności o charakterze częstotliwym.
Możliwość wykonywania czynności danego rodzaju w sposób częstotliwy powinna być co najmniej potencjalna. W sytuacji, gdy powtórzenie danej czynności, np. wynajmu lokalu, jest związane z wcześniej dokonanymi czynnościami tego samego rodzaju, konstytuuje to obowiązek podatkowy. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 31 marca 1998 r. /III SA 1848/96/, że o częstotliwości świadczonej usługi najmu świadczy wynajmowanie przez skarżącego dwóch lokali użytkowych różnym podmiotom na podstawie kolejno zawieranych umów najmu /por. także wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1995 r. SA/Po 199/95 - Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 314, E. Madej, A. Wiciak: Orzecznictwo podatkowe, Bielsko-Biała 1999, str. 299; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1997 r. III SA 450/96 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 34/.
Organy podatkowe słusznie przyjęły, że przepisy art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierają "słowniczek ustawowy", który definiuje dla potrzeb tych podatków kluczowe pojęcia takie jak np. usługi. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu usługami są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także roboty budowlano-montażowe. Obecnie obowiązującą w tym zakresie klasyfikacją jest Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego Nr 47 z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.Urz. GUS nr 24 poz. 132 ze zm./.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi wynajmowania osobom trzecim lokali o charakterze niemieszkalnym sklasyfikowane pod symbolem 70.20.12 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 2 w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
II. Zostało prawidłowo ustalone /co w zasadzie nie było kwestionowane przez skarżącego/, że przychodów z tytułu najmu lokalu sklepowego i szwalni w wymienionym wyżej okresie skarżący nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7, zaś od czerwca 1996 nie złożył deklaracji VAT-7 /mimo wystawienia rachunków uproszczonych/. Takie działanie podatnika spowodowało, że łącznie podatek należny za te miesiące zaniżony został m.in. o kwoty czynszu, co obligowało organ podatkowy do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, stanowiącego 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące. Każdy podmiot bowiem, który staje się płatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na osiągnięty obrót bądź przedmiot działalności zobowiązany jest naliczyć podatek należny od każdej czynności wymienionej w art. 2 ww. ustawy niezależnie od tego, czy czynność ta stanowi przedmiot działalności gospodarczej określony we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.
Rozważenie tych kwestii należy rozpocząć od analizy art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 /taka sytuacja u skarżącego nie zachodzi/, są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, wysokość podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Brzmienie przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że na podatnikach w podatku od towarów i usług ciąży w szczególności obowiązek prowadzenia sformalizowanej ewidencji. Brak tej ewidencji, bądź też poszczególnych jej składników rodzi przy tym daleko idące sankcje, określone w szczególności w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przepis ten, w jego brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1995 stanowił bowiem w punkcie 1, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe słusznie zastosowały korzystniejszą wersję tego przepisu w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług /którego zgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 - OTK ZU 1998 nr 3 poz. 30/, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Powyższy przepis stosuje się również do podatników, którzy nie złożyli deklaracji podatkowej oraz nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego.
Za podstawę opodatkowania przyjęto przychód za wymieniony wyżej okres zgodnie z prowadzoną ewidencją dla celów podatku dochodowego jako kwotę brutto. Od obliczonego w powyższy sposób zobowiązania ustalono zgodnie z art. 27 ust. 5 ww. ustawy kwoty dodatkowego zobowiązania.
Wymaga podkreślenia, że również przed dniem 1 stycznia 1997 r., tj. przed wejściem w życie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 18 lit. "a" ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 137 poz. 640/, sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miały charakter odrębnego zobowiązania publicznoprawnego. O ile więc zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i podatnik zobowiązany był do odliczenia i wpłacenia podatku bez wezwania, to sankcje z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalane były w drodze konstytutywnych decyzji organów podatkowych /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych /w zakresie prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc oraz konstytutywnego ustalenia podwyższenia podatku należnego albo zwiększenia podatku należnego/ prawidłowo zostało zawarte w jednej decyzji, ponieważ ostatecznie wpłacie podlega kwota podatku należnego /w tym ustalonego sankcyjnie/ pomniejszona o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zostało ono wydane w oparciu o art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje bowiem, aby podatnik sam obliczył podatek sankcyjny, skoro powstaje on na mocy decyzji. Podatnik więc nie może w złożonej deklaracji odliczyć od ustalonego w trybie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy podatku należnego kwoty podatku naliczonego.
III. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego trzeba podkreślić, że stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie każde uchybienie może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle dotychczasowych ustaleń nie można zaaprobować zarzutu skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego lub procesowego. Reasumując więc uznać trzeba, że stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa.
Kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.