Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Akcyjną A w W., uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] określającą za lipiec 2001 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 106.473 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 31.878 zł. W podstawie prawnej powołała art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W obszernym uzasadnieniu wskazała, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny, a niektóre ustalenia budzą wątpliwości. Dodała też, iż nie wszystkie zalecenia wskazane przez organ odwoławczy w poprzedniej decyzji kasacyjnej z dnia [...] nr [...] zostały przez Urząd Skarbowy wykonane.
Następnie wyeksponowała kwestie związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, które wymagają dodatkowego wyjaśnienia i ustalenia, wyszczególniając w punktach 1 do 6 poszczególne transakcje gospodarcze, co do których konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Wskazała też okoliczności jakie należy uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Końcowo stwierdziła, iż " (...) prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, ustalenie kwoty podatku naliczonego i podatku należnego, a następnie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2001 r. pozwoli dopiero na rozstrzygnięcie spornej kwestii dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego".
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa tj. art. 233 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 234 w związku z art. 230 § 1, poprzez naruszenie procedury wynikającej z art. 230 i naruszenie zasady zakazu niepogarszania sytuacji strony odwołującej się, art. 122, 125 § 1 i 127, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz obowiązku organu odwoławczego do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki oraz art. 121, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Sformułował też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 2, 4, 5 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie tych przepisów.
W uzasadnieniu podniósł, iż z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że prawidłowe ustalenie kwoty podatku naliczonego i należnego prowadzić będzie do podwyższenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem w istocie Izba Skarbowa wskazała na konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego w rozumieniu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wyraził pogląd, iż skoro ustawa ta przewiduje odrębny tryb zmodyfikowania decyzji organu pierwszej instancji, to jego niezastosowanie stanowi naruszenie wspomnianego art. 230. Dalej wskazał, iż art. 234 formułuje dwa wyjątki umożliwiające odstąpienie od zasady reformationis in peius, a ponieważ w sprawie okoliczności te nie wystąpiły, to zaskarżona decyzja, naruszająca zasadę niepogarszania sytuacji strony odwołującej się, wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Zaakcentował też, iż wskazane uchybienie wystąpiło po raz drugi, bowiem uchylając poprzednio decyzję Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy wyraźnie wskazał na konieczność zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Spółki podniósł, iż w ocenie skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego zgodnego z wnioskami skarżącej, a zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 jest możliwe wyłącznie w sytuacji gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe z rażącym naruszeniem przepisów procesowych, a takich uchybień nie było. W tym stanie rzeczy – w ocenie pełnomocnika – zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2, co przesądza również o naruszeniu zasad ogólnych postępowania sformułowanych w art. 122, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów prawa materialnego odniósł do rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w decyzji Urzędu Skarbowego oraz stwierdził, że zastosowanie art. 27 ust. 6 jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy błędom w deklaracji towarzyszy zaniżenie wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie zwrotu bezpośredniego. Odwołał się przy tym do artykułu M. Metryckiego zamieszczonego w Rzeczpospolitej z 1997 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazała, iż stwierdzenie, że dowody zebrane w sprawie nie dają podstaw do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, co przesądza o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, uzasadnia podjęcie decyzji kasacyjnej, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Dodała, że powyższe postępowanie nie spowodowało ani rażącego naruszenia prawa, ani podjęcia rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Dalej przedstawiła ustalenia faktyczne, które – w ocenie organu odwoławczego – wymagały uzupełnienia w drodze postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Tak więc skoro stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, co oznacza, iż nieznana była kwota zobowiązania podatkowego, nie można stawiać zarzutu naruszenia zasady reformationis in peius.
W tym kontekście uznała zarzuty skargi co do naruszenia przepisów proceduralnych za bezzasadne. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazała, iż zostały one sformułowane w odniesieniu do decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz decyzji organu pierwszej instancji, które nie są przedmiotem niniejszego postępowania sądowego, bowiem poprzednia decyzja organu odwoławczego nie została zaskarżona do Sądu, a zatem korzysta z przywileju decyzji ostatecznej, a decyzja Urzędu Skarbowego została uchylona w wyniku wydania decyzji kasacyjnej.
W piśmie procesowym z dnia [...] Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał nową decyzję z dnia [...] nr [...], która wobec wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, stała się decyzją ostateczną.
Na rozprawie pełnomocnicy stron postępowania wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Izbie Skarbowej skutecznie zarzucić, iż wydając rozstrzygnięcie będące przedmiotem sprawy naruszyła obowiązujące przepisy prawa proceduralnego.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż przedmiotem postępowania jest ocena legalności wyłącznie decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej, a to oznacza, iż kontrola Sądu ograniczona jest do kwestii właściwego zastosowania uprawnień organu odwoławczego sformułowanych w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż usytuowanie tej normy prawnej w § 2 art. 233, oznacza, iż wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1, przy czym nie jest to decyzja kasacyjna typowa, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2. Wyeksponować zatem należy, iż decyzje kasacyjne podejmowane na podstawie art. 233 § 2 mogą zapaść wyłącznie w sytuacji, która została zakreślona tym przepisem, a więc w sytuacji gdy niezbędne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym na organie odwoławczym spoczywa obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wyłącznie przesłanka przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 743,744). Dodać też trzeba, iż organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie powołanego przepisu nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się, bowiem decyzja w tej sprawie należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji.
Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści zaskarżonej decyzji uznać trzeba, iż decyzja kasacyjna podjęta w niniejszej sprawie nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu wykazał okoliczności faktyczne, co do których nie można podjąć jednoznacznego rozstrzygnięcia z uwagi na niepełny materiał dowodowy oraz zasadnicze wątpliwości co do niektórych ustaleń. Wyszczególnił przy tym transakcje gospodarcze, których kwalifikacja wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jak również wykazał rozbieżności w ustaleniach wynikających z protokołu kontroli źródłowej, a ustaleniach zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał też okoliczności jakie należy uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podjęcie rozstrzygnięcia wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem wystąpiła przesłanka umożliwiająca podjęcie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Równocześnie – w ocenie Sądu – treść decyzji nie zawiera żadnych sformułowań nakazujących podjęcie konkretnego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Nie można bowiem stwierdzenia "(...) prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, ustalenie kwoty podatku naliczonego i podatku należnego, a następnie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2001 r. pozwoli dopiero na rozstrzygnięcie spornej kwestii dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego" odczytywać jako nakazu podjęcia konkretnego rozstrzygnięcia i to skutkującego pogorszeniem sytuacji strony postępowania.
W tym stanie rzeczy nie można uznać argumentów podniesionych w skardze, bowiem – jak wyżej wskazano – zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, a jej treść nie zawiera nakazów dla organu pierwszej instancji skutkujących pogorszeniem sytuacji Spółki. Wręcz przeciwnie w przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy, a następnie podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, sformułowaną w art. 127 tej ustawy. Słusznie więc wskazała Izba Skarbowa, iż skoro stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, co oznacza, iż nieznana była kwota zobowiązania podatkowego, nie można stawiać zarzutu naruszenia zasady reformationis in peius. Bezzasadne są też zarzuty co do naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem zostały one sformułowane w odniesieniu do decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz decyzji organu pierwszej instancji, które nie są przedmiotem niniejszego postępowania sądowego, a kwestie związane ze stosowaniem przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie były rozstrzygane w zaskarżonej decyzji.
Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taka przesłanka, zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnia uchylenie decyzji w postępowaniu sądowym. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę jako nieuzasadnioną oddalił.