Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził co następuje
Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić.
Powyższy wniosek nie oznacza jednak, iż wszystkie zgłoszone zarzuty zyskały aprobatę Sądu. Tak więc za chybiony uznać należy argument, iż wydana w sprawie decyzja pierwszoinstancyjna jest decyzją ustalająca, której wydanie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa /vide: art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Tym samym w przypadku gdy zachodzi potrzeba wymierzenia podatku w prawidłowej wysokości organ podatkowy wydaje decyzje określająca zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Uwaga ta ma istotne znaczenie gdyż z treści przepisu art. 7 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że uregulowane w nim przedawnienie podatkowe dotyczy wyłącznie decyzji konstytutywnych - tj. takich, których wydanie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Zatem przepis ten nie ma zastosowania do decyzji określających zobowiązanie podatkowe, które wydawane mogą być dopokąd nie ulegnie przedawnieniu samo zobowiązanie podatkowe /por.: F. Prusak Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem. Wyd. Praw. W-wa 1996 r. - teza 4, 10 i 11 do art. 7, str. 78 do 80/.
Przedstawione wyżej poglądy są zresztą powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądowym. Mając zatem na uwadze powyższe stanowisko zarzut skargi, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. przedawniło się z upływem roku 1995 nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. W konsekwencji tego uznać także należy, że podnoszone zarzuty natury proceduralnej, nawet gdyby były uzasadnione, nie mogły by mieć wpływu na wynik sprawy. Decyzje doręczono bowiem przed upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania. Strony mogły zaś wypowiedzieć się co do stawianych im zarzutów, z której to możliwości zresztą skorzystały wnosząc odwołanie, do argumentacji którego odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem przedstawione wyżej zarzuty nie dają podstaw do uwzględnienia żądań skarżących.
Odmiennie od powyższych ocenić natomiast należy zarzut, iż organy podatkowe naruszyły zasadę lex retro non agit. W związku z tym przypomnieć należy, iż poza sporem jest, że Spółka Cywilna "B." nabyła dnia 31.03.1992 r. program komputerowy dotyczący płac, naliczania podatku dochodowego i składki ZUS od ubruttowionych wynagrodzeń pracowniczych za kwotę 98.500.000 st. zł, który ujęty został w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dacie dokonywania tego zakupu obowiązywało jeszcze rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 72 poz. 422 ze zm./. Zgodnie z par. 3 ust. 4 tego rozporządzenia za wartość niematerialną i prawną uznawało się wydatki poniesione na nabycie podstawowego oprogramowania komputerowego.
Nabyty przez Spółkę program niewątpliwie do powyższej kategorii programów jednak nie zaliczał się. Podstawowe oprogramowanie komputerowe to, zdaniem Sądu, takie oprogramowanie, bez którego komputer nie nadaje się do użytku zgodnie ze swym przeznaczeniem. Tymczasem wspomniany wyżej program był programem specjalistycznym, który nie warunkował możliwości posługiwania się komputerem.
Taki stan prawny uległ zmianie z datą wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz tryby i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./. Stosownie bowiem do przepisu par. 3 pkt 4 tego rozporządzenia oprogramowanie komputerowe o wartości wyższej niż 10.000.000 st. zł uznane zostało za wartość niematerialną i prawną. Nadmienić w tym miejscu trzeba, że powołane wyżej rozporządzenie z dnia 27 marca 1992 r. weszło w życie, stosownie do treści par. 17, z dniem ogłoszenia /tj. z dniem 7.04.1992 r./ z mocą od dnia 1.01.1992 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że prawodawca przełamał taką regulacją zasadę nieretroakcji prawa.
Prawdą jest, że w Konstytucji nie określono w sposób wyraźny zasady, iż prawo nie może działać wstecz. Mimo tego zarówno w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie prawa powszechnie aprobowany jest pogląd, że fundamentalną zasadą państwa prawa jest zasada, iż prawo nie może działać wstecz. Podkreśla się bowiem, że "wsteczne działanie prawa jest zjawiskiem generalnie niepożądanym".
Przestrzeganie zasady nieretroakcji uzasadnia się przy tym koniecznością ochrony interesu jednostki a zwłaszcza jej poczucia bezpieczeństwa w stosunkach z administracją a także troską o zabezpieczenie porządku publicznego w najszerszym sensie tego słowa" /por.: M. Kalinowski glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - POP 1994 r. nr 2 str. 80-82/.
Jak już wyżej podkreślono w polskim systemie prawa nie ma generalnego zakazu, poza prawem karnym, retroaktywnego stosowania prawa. Sprawia to, że w prawodawstwie mogą pojawiać się przepisy przewidujące działanie prawa z mocą wsteczną. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego a zanim orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi jednak na stanowisku, iż "przepisy prawa międzyczasowego ze względu na swe znaczenie społeczne, mogą być przedmiotem uregulowań wyłącznie ustawowych. Tam też jedynie mogą znaleźć miejsce regulacje przełamujące zasadę lex retro non agit. Orzecznictwo wyklucza bowiem kompetencje władzy wykonawczej do stanowienia przepisów retroakcyjnych" /por. M. Kalinowski op. cit. str. 80-82 wraz z podanym tam przy przypisie 8 orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego/. Podsumowaniem powyższych poglądów było orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 1989 r. K 7/89, który uznał, iż "wsteczne działanie prawa jest niezgodne z zasadami państwa prawa.
Stwierdził on przy tym, że zasada zaufania obywateli do państwa leząca u podstaw wielu artykułów Konstytucji, jest podobnie jak i zasada praworządności materialnej zasadą prawno - konstytucyjną, co oznacza, iż rodzi ona określone obowiązki w sferze działania państwa. Kryje się za tym w szczególności obowiązek kształtowania prawa w taki sposób by nie ograniczać praw obywateli, konstruując system prawa jasny, spójny i zrozumiały dla obywateli, dający im gwarancję stabilności prawa.
Dlatego też, jak stwierdził Trybunał, zasada zaufania dla państwa wymaga, by nie nadawać ustanowionym normom prawnym mocy wstecznej" /OTK 1989 poz. 8/.
Potwierdzenie takiego toku rozumowania znaleźć także można w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 1995 r. W 9/94 /OTK 1995 cz. I poz. 20/. W uchwale tej podkreślono bowiem, że "zasady techniki legislacyjnej wymagają takiego stosowania prawa, aby moment wejścia w życie nowej regulacji, tak samo jak moment utraty mocy obowiązującej regulacji dotychczasowej, był dokładnie oznaczony. Stąd też teoria prawa a także ustawodawca wypracowały kryteria pozwalające na stwierdzenie derogacji wyraźnej bądź derogacji dorozumianej".
Z powyższych uwag wyprowadzić zatem można wniosek, że przepisy prawa nie powinny działać wstecz, a więc nie powinny wracać do faktów już dokonanych chyba, że możliwość taką wyraźnie przewiduje przepis rangi ustawowej. W konsekwencji tego uznać należy, iż w przypadku gdy retroaktywność prawa wynika z przepisu podustawowego bądź można ją tylko dorozumiewać, chociażby w oparciu o przepisy ustawowe, to przepisy takie są wadliwe gdyż naruszają konstytucyjna zasadę państwa prawa. Tym samym przepisy takie nie tylko, że nie powinny być stanowione ale także nie powinny znaleźć zastosowania w praktyce orzeczniczej do stanów faktycznych jakich dotyczą, a które to zaistniały przed data ich wejścia w życie zwłaszcza zaś wtedy gdy powodują pogorszenie sytuacji prawnej stron. Zwrócił zresztą na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 1998 r. I SA/Ka 471/97 /nie publikowany/.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) w sposób niewątpliwy pogarszało sytuację podatników w stosunku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe (...). O ile bowiem w świetle przepisów drugiego z nich programy komputerowe, takie jak zakupiły strony, nie były uznawane za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji o tyle nowe rozporządzenie uznało je za takie wartości nakazując poddać je amortyzacji.
W konsekwencji tego w stosunku do podatników, którzy w roku 1992 do dnia 7.04.1992 r. nabyli programy komputerowe nowe przepisy znalazły zastosowanie do faktów już dokonanych, co naruszało zasadę nieretroakcji prawa. O tym zaś, że fakty te były rzeczywiście dokonane świadczy w niniejszej sprawie zapis w księdze przychodów i rozchodów z którego wynika, iż wyżej wymieniony zakup został rozliczony przed datą ogłoszenia rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r. Tym samym organy podatkowe, mimo treści par. 17, nie powinny były stosować reguł wynikających z ww. rozporządzenia w stosunku do stanów faktycznych zaistniałych przed datą jego ogłoszenia zwłaszcza w przypadku, gdy przepisy te zastosowane zostały po upływie ponad trzech lat od daty zaistnienia faktów, na które organy podatkowe powołały się.
Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy całkowicie pominął przedstawione wyżej kwestie w związku z czym Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa. Bez wdawania się w istotę problemu usanowano bowiem orzeczenie oparte, w tym konkretnym przypadku, na przepisach niekonstytucyjnych. Tym samym organ odwoławczy naruszył, zdaniem Sądu, ogólne zasady postępowania administracyjnego określone w przepisach art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Uchybienie takie mogło zaś mieć i niewątpliwie miało istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji tego Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżoną decyzję uchylił.
Orzeczenie o kosztach oparte zostało w związku z tym o przepis art. 55 ww. ustawy przy czym wynagrodzenie pełnomocnika stron poddane zostało, po myśli ust. 2 ww. przepisu, miarkowaniu stosownie do nakładu jego pracy i wysokości stawek przewidzianych rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie przed organami wymiaru sprawiedliwości /Dz.U. nr 48 poz. 220 ze zm./, które znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.