Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 1998 r. określająca kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.895 zł wynikającą z prawidłowego określenia przez Urząd podatku naliczonego wykazanego w deklaracji za październik 1997 r.
Adresatem decyzji były zakłady produkcyjne w likwidacji. W jej podstawie materialnoprawnej powołano przepis art. 19 ust. 4, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:
W wyniku kontrole przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 1997 r. W przedstawionej kontrolującym ewidencji sprzedaży VAT stwierdzono brak danych księgowych dotyczących sprzedaży w październiku 1997 r. Ostatnie zapisy księgowe w ewidencji sprzedaży VAT dotyczyły zdarzeń, które miały miejsce w maju 1997 r. Zakłady nie deklarowały kwot podatku należnego. W poz. 98 deklaracji za październik 1997 r. wykazano kwotę 2.895 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Powyższa kwota stanowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. Z przedłożonych w toku kontroli dokumentów wynika, iż w październiku 1997 r. Zakłady nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dokonały sprzedaży.
Zatem Urząd Skarbowy uznał w decyzji z dnia 6 kwietnia 1998 r. na podstawie przepisu art. 19 ust. 4 i art. 21 ust. 2 ustawy o VAT, iż nie zaistniały warunki uprawniające podatnika do zwrotu podatku od towarów I usług.
Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, ze wykazując do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca, naruszono przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę do zwrotu wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia. W oparciu o powyższy przepis ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 868 zł.
W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała, że Zakłady pozostają w ostatniej fazie upadłości i od czerwca 1997 r. nie prowadzą żadnej sprzedaży, gdyż cały majątek został wyprzedany, z wyjątkiem prawa wieczystego użytkowania i udziałów w spółce z o.o., których sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu zakupu usług w kwietniu 1997 r. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.895 zł. Ponieważ strona nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i nigdy już jej dokonywać nie będzie, zatem nie będzie mogła dokonać rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym gdyż podatek należny nie wystąpi.
W związku z tym Zakłady wystąpiły o zwrot podatku naliczonego wykazując go do zwrotu w deklaracji VAT-7 za październik 1997 r. Zdaniem strony, Urząd Skarbowy bezpodstawnie uznał, że zwrot nie przysługuje, a ponadto bezzasadnie ustalił w uzasadnieniu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty wykazanego zwrotu.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa przeprowadziła następujący wywód: zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik w miesiącu, w którym otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym nie wykazał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument odprawy celnej. Jak wynika z cytowanego przepisu, warunkiem koniecznym dla uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wykonywanie czynności opodatkowanych. Oznacza to, że rozliczenia podatku naliczonego należy dokonać w tym miesiącu, w którym podatnik wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu mając na uwadze to, że podatek rozliczany jest miesięcznie.
Ponadto w myśl przepisu art. 21 ust. 2 ustawy, różnica podatku od towarów i usług stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi przez Urząd Skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży opodatkowana jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 tej ustawy, tj. niższą niż stawka 22 procent. Zatem zwrot różnicy podatku przez urząd skarbowy następuje, gdy całość lub część obrotu podatnika opodatkowana jest stawką niższą od podstawowej, bądź też wystąpił podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W każdej Innej sytuacji podatnik ma prawo wyłącznie obniżyć podatek należny o podatek naliczony za następne miesiące. W związku z powyższym w świetle cytowanych przepisów Zakładom nie przysługuje prawo do bezpośredniego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.
Jak wynika z akt sprawy, Zakłady nie zawyżyły nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ani zwrotu różnicy podatku, o czym mowa w wymienionym przepisie, a jedynie bezzasadnie wykazały nadwyżkę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, mimo iż w świetle wcześniejszych ustaleń zwrot im nie przysługiwał. Zatem ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 868 zł na podstawie art. 27 ust. 6 jest nieprawidłowe. Ustalenie to nastąpiło jednakże w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i wobec tego nie wywołuje żadnych skutków prawnych wobec podatnika. Wsparto się w tym względzie na wyroku NSA z dnia 22 stycznia 1997 r. I SA/Ka 2714/96, w którym wyrażono pogląd na temat takiego elementu rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem /sentencją/ decyzji a jego uzasadnieniem, pierwszeństwo należy przyznać rozstrzygnięciu i w nim upatrywać stanowiska organu co do praw i obowiązków stron.
W sentencji zaskarżonej decyzji Urząd Skarbowy nie dokonał ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania, natomiast ustalenia tego dokonał w jej uzasadnieniu. Skoro zatem Urząd nie stwierdził, że ustala dodatkowe zobowiązanie w rozstrzygnięciu decyzji /sentencji/, to nie mógł swego stanowiska w tym zakresie zawrzeć w uzasadnieniu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakłady w likwidacji zarzuciły "sprzeczność art. 19 ust. 4 i art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" przez przyjęcie, iż w przypadku zakończenia wykonywania działalności podatnikowi nie przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Po przedstawieniu ustalonego stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, który nie jest sporny, a także stanowisk organów podatkowych rozstrzygających sprawę, strona skarżąca powtórzyła istotę swojej argumentacji podniesionej w odwołaniu. Przyznała, że sytuacja kiedy podatnik zaprzestaje działalności gospodarczej poprzez upadłość i pozostaje nadpłata w podatku VAT poprzez brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego /bowiem taki nie występuje/ nie została w przepisach prawa przewidziana. Skoro zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) w art. 21 ust. 2 dają możliwość odzyskania kwoty podatku naliczonego /którego nie można odliczyć od podatku należnego/ poprzez zwrot podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą lecz opodatkowanego niższą stawką, to tym bardziej przepis ten daje podstawę do zwrotu podatku naliczonego, jeżeli podatek należny już nigdy u podatnika nie wystąpi, gdyż zakończy on swą działalność, podlegającą opodatkowaniu.
Wynika to z podstawowych regule interpretacji prawa oraz intencji ustawodawcy, który ustanawiając podstawowe reguły funkcjonowania podatku pośredniego jakim jest podatek od towarów i usług założył jednokrotne opodatkowanie jednej czynności. W przypadku zaprzestania prowadzenia działalności z powodu upadłości, podatnik nigdy już działalności nie podejmie, a należny od sprzedaży podatek odprowadził. Gdyby podatnik dokonał zakupu usług przed sprzedażą mógłby podatek naliczony odliczyć.
W niniejszym przypadku dokonać tego nie może, a więc jego działalność w części w jakiej nie może odliczyć podatku naliczonego została podwójnie opodatkowana. Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, zaś postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procedury administracyjnej. W przypadku podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoopodatkowania przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego z tytułu wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.
Z zasady tej wynika, że organy podatkowe nie wydają decyzji wymiarowych, w których ustalają wysokość należnego podatku. Decyzje są wydawane jedynie wówczas, gdy stwierdzone zostanie, że kwota należnego podatku została obliczona przez podatnika w sposób nieprawidłowy. Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ okresem obliczeniowym VAT - poza importem towarów - jest miesiąc. Obliczanie i wpłacanie podatku następuje w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.
Z istoty podatku od towarów i usług wynika, że na skutek rozliczenia między podatkiem należnym a naliczonym powstaje za dany /miesięczny/ okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe, względnie kwota do zwrotu lub kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustawa o podatku od towarów i usług (...) w rozdziale 2 traktującym o opodatkowaniu podatkiem VAT, w przepisie art. 21 ust. 1 stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę należnego za następne okresy.
Powyższa różnica podatku podlega zaś zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 /art. 21 ust. 2/. Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że gdy podatek naliczony jest wyższy od należnego, odliczany jest w następnych okresach rozliczeniowych. Przy czym podkreślić należy, że z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 i 2 ustawy wynika, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, kiedy następuje zwrot bezpośredni, a kiedy pośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uczynił przy tym zasadą zwrot pośredni podatku, zaś wyjątkiem od niej - obwarowanym spełnieniem warunków szczególnych - jest zwrot bezpośredni. W sprawie nie jest sporne, że w przedłożonej deklaracji za październik 1997 r. skarżące Zakłady nie wykazały sprzedaży towarów i usług, wykazały natomiast kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji i domagały się zwrotu tej nadwyżki na ich rachunek bankowy, Organy podatkowe dokonały oceny tej sytuacji faktycznej na tle przepisów art. 19 i art. 21 powołanej ustawy i z tą oceną prawną należy się zgodzić.
Jeśli bowiem skarżące Zakłady w okresie rozliczeniowym /miesięcznym/ nie wykonywały czynności podlegającej opodatkowaniu i to niezależnie od tego z jakiej przyczyny taka sytuacja zaistniała - to podatek naliczony podlega rozliczeniu wtedy, kiedy takie czynności zostaną dokonane, z zastrzeżeniem terminu wymienionego w art. 19 ust. 4 ustawy.
Jeśli takie czynności nie nastąpią w okresie wskazanym w tym przepisie to również niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy - podatnik traci prawo do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy. Nie można zatem w takim przypadku czynić organom podatkowym zarzutu niedokonania zwrotu, nawet z powołaniem się na zaawansowaną fazę upadłości, skoro przeszkodą takiego zwrotu był brak czynności podlegającej opodatkowaniu.
Strona skarżąca przyznaje, że ustawa o podatku od towarów i usług (...) nie przewiduje szczególnej regulacji takiego stanu faktycznego jaki wystąpił w sprawie. Brak takiej regulacji przy równoczesnym bardzo szczegółowym unormowaniu kwestii zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, czyni niedopuszczalnym posługiwanie się proponowaną w skardze metodą wykładni wchodzących w grę przepisów. Jest to tym bardziej niedopuszczalne, że ta propozycja dotyczy przepisu art. 21 ust. 2 ustawy, który jak wywiedziono wcześniej - stanowi wyjątek od zasady dokonywania tzw. zwrotu pośredniego.
Z tych powodów, uznając, że skarga nie wykazała niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd oddalił ją w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.