Wyrok NSA oz. w Katowicachz 7 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1736/00

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. (...) z dnia 14 marca 2000 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiąc październik 1998 r. w kwocie 6.430,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. w kwocie 5.377 zł, odsetek od zaległości podatkowej liczonych od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 2.564,50 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 1.613,00 zł.

W podstawie prawnej decyzji Izba Skarbowa powołała przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, pkt 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w okresie 5-29.10.1999 r., 5.11.1999, 11, 12, 13, 15, 22.02.2000 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 1997 i 1998 r. stwierdzono zaniżenie podatku należnego za miesiąc październik 1998 r. o kwotę 6.491,00 zł w związku z nie opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług sprzedaży usług magazynowania według stawki 22 procent. Sprzedaż powyższa została udokumentowana fakturą VAT (...) z dnia 30.10.1998 r., której wykazano wartość usługi na kwotę 36.000,00 zł jako zwolnioną od pod VAT /KU-6312/. Z treści wymienionej faktury wynika, że jest ona wystawiona Konsorcjum Handlowego "Geneza System" S.A. Przedmiotem magazynowania były kasy fiskalne. Faktura nie zawiera ceny jednostkowej usługi, ilości usługi oraz jednostki miary. W ewidencji i deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 1998 r. faktura ta została ujęta jako zwolniona od podatku VAT.

Organ kontroli zakwestionował brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży powyższych usług, bowiem zgodnie bowiem z par. 2 wymienionego Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. - zmiana nomenklatury wynikającej z zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.Urz. GUS nr 24 poz. 132 i 1994 nr 5 poz. 52/ - nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów usług po dniu 31 marca 1995 r., co oznacza, że od dnia 1 kwietnia 1995 r. należy stosować tę samą stawkę podatku VAT jak w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.04.1995 r.

Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z logiczną i gramatyczną wykładnią punktu 2 obwieszczenia, po dniu 31 marca 1995 r. obowiązują nadal zakresy opodatkowania ustalone w oparciu o "starą" klasyfikację Usług wprowadzoną w życie zarządzeniem nr 30 Prezesa GUS z dnia 28.08.1985 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w statystyce przestała ona obowiązywać 31 marca 1995 r., jednak dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się ją nadal. Zatem w świetle powyższego Spółka zobowiązana była do stosowania tej samej stawki VAT jaka obowiązywała w dniu 31 marca 1995 r.

Izba Skarbowa wskazała, iż zgodnie z Klasyfikacją Usług obowiązującą przed dniem 01 kwietnia 1995 r. na podstawie Zarządzenia nr 30 Prezesa GUS z dnia 28.08.1985 r. w sprawie klasyfikacji usług /Dz.Urz. GUS nr 3 poz. 9/ jako usługi magazynowania zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały określone jedynie usługi należące do podbranży 43.902 tj. "usługi związane z gospodarką rolniczą osobno nie wymienione" /zeszyty metodyczne GUS nr 57 wyd. 1985 r./. Faktu świadczenia takich usług przez Spółkę "Domator Market" nie stwierdzono. Zatem przechowywanie i magazynowanie towarów powierzonych przez usługobiorcę Spółce /kas fiskalnych/ podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 procent.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Inspektor Kontroli Skarbowej wydał przedmiotową decyzję, w której określił w prawidłowej wysokości: kwotę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym zarzucił wydanej decyzji rażące naruszenie prawa poprzez przyjęcie, że usługi magazynowania nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Stwierdził, że interpretacja przepisu pkt 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. zaprezentowana przez kontrolujących w uzasadnieniu decyzji jest nie do przyjęcia, albowiem z jej słuszności musiałoby wynikać, że zapis w poz. 11 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku VAT jest bezprzedmiotowy i nie obowiązuje. Zdaniem odwołującego się - słusznie nie został naliczony podatek VAT od wymienionej faktury dotyczącej sprzedaży usług magazynowania. Stanowisko to uzasadnił przepisem art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który przewiduje wyłączenie usług w zakresie magazynowania i przechowywania towarów z wyjątkiem usług w zakresie przechowywania cieczy i gazów /KWiU: 63.12.12/ z opodatkowania podatkiem VAT, wymieniając ten zakres usług w poz. 11 załącznika nr 2 do ustawy w brzmieniu ustalonym w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/ obowiązującym od dnia 1.04.1995 r. Zaznaczył, że przepis pkt 2 Obwieszczenia Ministra Finansów odnosi się do zmiany nomenklatury wynikającej z zarządzenia nr 47 Prezesa GUS, a nie do zarządzenia nr 30 Prezesa GUS z dnia 28 sierpnia 1985 r. W związku z tym nie ma zastosowania do przedmiotowych faktur bowiem nie doszło do zmiany nomenklatury wynikającej z zarządzenia nr 47 w zakresie usług magazynowania, przechowywania towarów.

Na potwierdzenie swojej interpretacji uznanej za właściwą, przytoczył wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. III SA 3188/97, z którego wynika, iż podatnikowi przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług magazynowania, gdyż zwolnienie to jest zgodne z prawem.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z argumentacją odwołującego się. Organ odwoławczy podniósł, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym definiuje pojęcie usług w art. 4 pkt 2. Z przepisu tego wynika, że usługami w rozumieniu ustawy o VAT są "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej". Natomiast art. 7 pkt 2 ustawy o VAT stwierdza, że zwolnione od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Organ podatkowy wskazał, że przy tworzeniu katalogu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego, ustawodawca posłużył się oznaczeniami statystycznymi danej usługi lub grupy usług. W momencie uchwalania ustawy o VAT oraz w dniu jej wejścia w życie /5.07.1993 r./, były to oznaczenia wynikające z Klasyfikacji Usług, która stanowiła załącznik nr 1 do Zarządzenia nr 30 Prezesa GUS z dnia 28 sierpnia 1985 r. w sprawie Klasyfikacji Usług /Dz.Urz.

GUS nr 3 poz. 9/. Ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zmieniono tekst ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez dodanie ust. 3 do art. 54.

Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług. Minister Finansów został zobowiązany do ogłoszenia w porozumieniu z Prezesem GUS nowych załączników do ustawy z dnia uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji. Z dniem 1 kwietnia 1995 r. - zarządzeniem nr 47 z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.Urz. GUS nr 24 poz. 132 i 1994 nr 5 poz. 52/ - Prezes GUS wprowadził w zakresie planowania ewidencji i statystyki nową klasyfikację usług opartą na Europejskiej Klasyfikacji Działalności, która zastąpiła obowiązującą od dnia 1 stycznia 1986 r. do dnia 31 marca 1995 r. Klasyfikację Usług opartą na Polskiej Klasyfikacji Gospodarki Narodowej. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związana z klasyfikacjami statystycznymi, a jej pierwotna wersja w zakresie usług określała obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku w ścisłym powiązaniu z Klasyfikacją Usług, wprowadzenie nowej klasyfikacji skutkować musiało przełożeniem załączników do ustawy określających obniżone stawki podatkowe na nowe grupowania, zgodnie z nową nomenklaturą.

Problemy związane z niedoskonałością przejścia z jednej klasyfikacji na drugą Minister Finansów, stosownie do treści art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozwiązał wydając Obwieszczenie z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług, w którym w pkt 2 zawarł zapis, iż "zmiana nomenklatury wynikającej z zarządzenia nr 47 Prezesa GUS w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 maca 1995 r." Interpretując powyższy zapis - zdaniem Izby Skarbowej - należy stwierdzić, że zmiany w nowych załącznikach do ustawy o VAT oparte na Klasyfikacji Wyrobów i Usług mają charakter porządkowy i nie pociągają za sobą żadnych skutków dla podatników czyli nie mogą zmienić dotychczasowego zakresu opodatkowania usług podatkiem VAT jak również zakresu usług zwolnionych od podatku. Dotyczy to zarówno zmian ograniczających jak i rozszerzających ten zakres.

Izba Skarbowa podniosła, że za takim wnioskiem przemawia również przewidziana w ustawie forma w jakiej miały nastąpić omawiane zmiany czyli poprzez ogłoszenie. Zauważyć bowiem należy, że art. 54 ust. 3 ustawy o VAT zobowiązuje Ministra Finansów jedynie do ogłoszenia załączników z uwzględnieniem nowej nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji. Minister Finansów nie uzyskał w ten sposób żadnego uprawnienia do dokonywania zmian w załącznikach innych, niż wynikające z wprowadzenia nowej nomenklatury. Zatem według organu odwoławczego, obwieszczenie wydane z mocy przepisu delegacyjnego ma taką moc i taki zakres obowiązywania, jaką nadaje mu sama delegacja. Nadanie obwieszczeniu mocy zmiany ustawy w zakresie zmiany zwolnień i stawek podatkowych byłoby przekroczeniem uprawnienia delegacyjnego zawartego w ustawie na podstawie którego zostało wydane to obwieszczenie.

W tej sytuacji Izba Skarbowa stwierdziła, że analiza załącznika nr 2 do ustawy o VAT powinna być dokonywana przy uwzględnieniu jego poprzedniego brzmienia. W nowej wersji załącznika nr 2 zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku pod poz. 11 znajdują się "Usługi magazynowania i przechowywania towarów, z wyjątkiem usług w zakresie przechowywania cieczy i gazów /KWiU: 63.12.12/". Takiej pozycji nie zawierał odpowiednik tego załącznika obowiązujący wcześniej. Celem umieszczenia w pkt 11 usług magazynowania towarów było zastąpienie w pewnym zakresie poz. 1 Załącznika nr 2 w poprzednim brzmieniu. Pozycja ta zawierała Usługi w zakresie rolnictwa, sklasyfikowane w KU pod symbolami 40-43, opracowane jednak przez GUS. Porównanie klasyfikacji wyrobów i usług z klasyfikacją usług wskazuje, że symbol 63.12 KWiU tylko w bardzo ograniczonym zakresie odpowiada usługom sklasyfikowanym wcześniej pod symbolami 40-43 KU.

Dotyczy to jedynie usług wymienionych pod symbolem 43 902 KU czyli usług związanych z gospodarką rolniczą, osobno nie wymienionych, obejmujących wyłącznie: przechowywanie produktów rolnych schłodzonych: przechowywane ziarna zbóż i przechowywanie pozostałych płodów rolnych. W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła, że uznawanie za zwolnione od podatku usług wymienionych pod poz. 11 załącznika nr 2 do ustawy o VAT w zakresie w jakim nie pokrywają się one z usługami objętymi symbolem 43902 KU jest nieprawidłowe. Rozszerzenie więc zakresu usług zwolnionych od podatku w wydanym obwieszczeniu nie ma żadnego znaczenia normatywnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. (...) z dnia 21.06.2000 r. utrzymującej w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez przyjęcie, iż usługi magazynowe, pomimo zwolnienia z podatku VAT przez Ministra Finansów w Obwieszczeniu z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są opodatkowane podatkiem w wysokości 22 procent, ponieważ Minister Finansów nie miał uprawnień ustawowych do zwolnienia tych usług z podatku. Zdaniem skarżącego, interpretacja przepisu pkt 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług zaprezentowana przez kontrolujących w uzasadnieniu decyzji utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w Cz. jest nie do przyjęcia, albowiem z jej słuszności musiałoby wynikać, że zapis w poz. 11 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był bezprzedmiotowy i nie obowiązujący.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że podatnik kwalifikujący daną usługę pod kątem opodatkowania podatkiem VAT posługuje się aktualnym brzmieniem ustawy oraz jego załącznikami. Skoro ustawa /a załącznik jest jej częścią/ wyraźnie wyłącza usługi magazynowania od podatku VAT, podatnik uczynił zadość swoim obowiązkom i nie może z tego tytułu ponosić ujemnych konsekwencji prawnych. Równocześnie skarżący podkreślił, że ogłoszenie nowych załączników do ustawy spowodowało, że stare przestały obowiązywać i organ podatkowy nie może się na nie powoływać. Podobnie jak w odwołaniu skarżący podniósł, iż przepis pkt 2 Obwieszczenia Ministra Finansów odnosi się do zmiany nomenklatury wynikającej z zarządzenia nr 47 Prezesa GUS, a nie do zarządzenia nr 30 i w związku z tym nie ma zastosowania do przedmiotowych faktur, albowiem nie doszło do zmiany nomenklatury wynikającej z zarządzenia nr 47 w zakresie usługi magazynowania i przechowywania towarów.

W konsekwencji - zdaniem skarżącego - należy przyjąć, że kontrolowana firma wystawiając w roku 1997 i 1998 przedmiotowe faktury postąpiła słusznie nie naliczając od nich podatku VAT, ponieważ zafakturowane usługi były wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej i zgodnie z treścią art. 54 ust. 1 ustawy w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na potwierdzenie swojej interpretacji uznanej za właściwą, skarżący przytoczył zarówno w skardze jak i w odwołaniu wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. III SA 3188/97, z którego wynika, iż podatnikowi przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług magazynowania, gdyż zwolnienie to jest zgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentów skargi Izba Skarbowa dodatkowo podniosła, że poza sporem w sprawie jest fakt, iż poz. 11 załącznika nr 2 do ustawy - w brzmieniu uwzględniającym nomenklaturę wynikającą z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług - dotyczy usług sklasyfikowanych pod symbolem KWiU 63.12, tj. usług w zakresie magazynowania i przechowywania towarów z wyjątkiem usług w zakresie przechowywania cieczy i gazów /KWU 63.12.12/.

Z takiego zapisu mogłoby istotnie wynikać, iż wszystkie pozostałe usługi sklasyfikowane pod tym symbolem należą do usług zwolnionych od podatku, gdyby nie treść pkt 2 cytowanego obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r., zgodnie z którym zmiana nomenklatury, o której mowa w obwieszczeniu, nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. oraz fakt, iż takiej pozycji nie zawierał odpowiednik załącznika nr 2 w brzmieniu takiej pozycji nie zawierał odpowiednik załącznika nr 2 w brzmieniu uwzględniającym nomenklaturę wynikającą z Klasyfikacji Usług.

Zdaniem Izby Skarbowej analiza załącznika nr 2 do ustawy w brzmieniu opartym na Klasyfikacji Wyrobów i Usług winna być bowiem dokonywana przy uwzględnieniu jego poprzedniego brzmienia opartego na Klasyfikacji Usług. W poz. 1 załącznika nr 2 do ustawy w brzmieniu uwzględniającym nomenklaturę wynikającą z Klasyfikacji Usług wymienione są usługi w zakresie rolnictwa sklasyfikowane pod symbolem KU 40-43. Zgodnie z tą klasyfikacją w podbranży KU 43902 mieszczą się usługi związane z gospodarką rolniczą osobno nie wymienione, obejmujące jednak wyłącznie:

1. - przechowywanie produktów rolnych schłodzonych,
2. - przechowywanie ziarna zbóż,
3. - przechowywanie pozostałych produktów rolnych.

W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła, że uznawanie za zwolnione od podatku VAT usług wymienionych pod poz. 11 załącznika nr 2 do ustawy o VAT w zakresie w jakim nie pokrywają się one z usługami objętymi symbolem 43902 KU jest nieprawidłowe. Zatem rozszerzenie zakresu usług zwolnionych od podatku w wydanym obwieszczeniu nie ma więc żadnego znaczenia normatywnego. Organ odwoławczy zaznaczył też, że począwszy od 1 kwietnia 1995 r. wyłącznie do usług magazynowania produktów rolnych, o których mowa wyżej, może mieć zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Tym samym pozostałe usługi magazynowania - jako nie wymienione w załącznikach do ustawy w brzmieniu uwzględniającym nomenklaturę wynikającą z Klasyfikacji Usług - podlegają opodatkowaniu stawką 22 procent na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zważywszy, iż przedmiot zafakturowanych przez spółkę usług magazynowych nie mieścił się w zakresie podbranży KU 43 902 - zastosowanie przez inspektora kontroli skarbowej w odniesieniu do sprzedaży tych usług stawki podatku w wysokości 22 procent jest w ocenie Izby Skarbowej w pełni zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Żądanie skargi o uchylenie decyzji mogłoby być uwzględnione w razie stwierdzenia przez Sąd, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./.

Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Na wstępie wywodów należy podkreślić, że ustalenia faktyczne, dokonane w toku postępowania nie zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą. Można ponadto uznać, że ustalenia co do faktów oparte są na kompletnym materiale dowodowym.

Istota skargi sprowadza się do wykładni pkt 11 załącznika nr 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/.

W załączniku nr 2 do ustawy zawarto wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku. W punkcie 11 ex 63.12 wymienione zostały usługi w zakresie magazynowania i przechowywania towarów, z wyjątkiem usług w zakresie przechowywania cieczy i gazów /KWiU: 63.12.12/.

Przystępując do wykładni cytowanego punktu 11 załącznika nr 2 obwieszczenia Ministra Finansów stwierdzić należy, że w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju np. wykładni językowej. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 w których stwierdził: "Wykładnia gramatyczne-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy." /OSNCP 1993 nr 10 poz. 183/.

Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech /językowej, systemowej, funkcjonalnej/ przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość". /R. Mastalski - Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r., str. 106/.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z przepisem art. 4 pkt 2 tej ustawy, ilekroć mowa w niej o usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. W momencie uchwalania ustawy o VAT i podatku akcyzowym oraz w dniu jej wejścia w życie /5.07.1993 r./ obowiązywała Klasyfikacja Usług stanowiąca załącznik nr 1 do zarządzenia nr 30 prezesa GUS z 28 sierpnia 1985 r. w sprawie klasyfikacji usług. Zarządzenie to, wprowadzające z dniem 1 stycznia 1986 r. klasyfikację usług do stosowania w planowaniu, statystyce i ewidencji opublikowane zostało w "Zeszycie Metodycznym GUS" nr 57 w 1985 r. Opierając się na nomenklaturze tej klasyfikacji oraz na jej zakresie przedmiotowym, w załącznikach do ustawy o VAT powołano stosowne symbole Klasyfikacji Usług oraz przypisane im usługi.

W załączniku nr 2 do ustawy zawarto wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku w załączniku nr 3, w części VI określono usługi, których świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7 procent, a w załączniku nr 5 /od 1.01.1994 r./ wymieniono m.in. usługi /roboty budowlane/, których świadczenie objęte jest stawką podatku w wysokości 7 procent. Zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o VAT zobowiązano Ministra Finansów, aby w porozumieniu z Prezesem GUS w chwili wprowadzenia w życie nowej klasyfikacji usług ogłosił załączniki do ustawy z dnia uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowej klasyfikacji.

29 grudnia 1993 r. Prezes GUS, działając na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1992 r. o statystyce państwowej, wydał zarządzenie nr 47 w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z tym zarządzeniem od 1 kwietnia 1995 r. wprowadzono do stosowania w statystyce i ewidencji polską wersję Classification of Products by Activity /CPA/, zwaną Klasyfikacją Wyrobów i Usług /KWiU/. Wejście w życie KWiU w zakresie usług spowodowało, że z dniem 1.04.1995 r. utraciła moc dotychczasowa klasyfikacja. Wykonując obowiązek wynikający z art. 54 ust. 3 ustawy o VAT, Minister Finansów opublikował 31 marca 1995 r. obwieszczenie /Dz.U. nr 44 poz. 231/, w którym zamieszczono załączniki do ustawy o VAT, uwzględniając nomenklaturę /i symbole/ wynikające z zarządzenia Prezesa GUS w sprawie KWiU. W par. 2 obwieszczenia Minister Finansów przyjął, że zmiana nomenklatury usług "nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31.03.1995 r."

W tym miejscu przypomnieć należy, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że normy zawarte w klasyfikacjach statystycznych, nie będąc powszechnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, stały się jednak swoistymi normami podatkowymi w zakresie VAT, a to na skutek treści art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 ust. 2 i art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT oraz załączników do tejże ustawy. Organy podatkowe nie są natomiast uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych usług, gdyż to kompetencja jedynie stosownych organów GUS /por. wyroki NSA z dnia: 25 maja 1995 r. - SA/Po 255/95, 14 września 1995 r. - SA/Po 724/95, 19 stycznia 1996 r. - SA/Sz 1143/95 - Wokanda 1997 nr 3 str. 38/. Wskazuje to na bardzo istotną rolę klasyfikacji statystycznych, dla określenia przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Usługi magazynowania i przechowywania towarów /symbol KWiU 63.12/, z wyjątkiem usług przechowywania cieczy i gazów /63.12.12/, wymienione zostały w poz. 11 załącznika nr 2 do ustawy o VAT jako zwolnione od podatku /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./.

Tymczasem w poprzedniej klasyfikacji - usługi magazynowe występujące w ramach usług dla potrzeb handlu zaopatrzeniowego /63801/ opodatkowane były stawką 22 procent. Stosując wyłącznie wykładnię gramatyczną przedmiotowego załącznika należałoby dojść do wniosku, że usługi w zakresie magazynowania i przechowywania towarów, z wyjątkiem usług w zakresie przechowywania cieczy i gazów /KWiU: 63.12.12/ zostały zwolnione od podatku z dniem wejścia w życie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/.

Interpretacja taka jest błędna z następujących powodów.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że Minister Finansów wydając obwieszczenie z dnia 31 marca 1995 r. zmienił wysokość opodatkowania usług w zakresie magazynowania. Tymczasem przepis art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50, nr 28 poz. 127, nr 129 poz. 599 oraz 1994 nr 132 poz. 670/ zobowiązywał Ministra Finansów w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego do ogłoszenia załączników do ustawy z dnia uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji. Zarówno sama norma delegacji z art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i ranga aktu /obwieszczenie/, wskazują, że czynność, do której został upoważniony Minister Finansów miała charakter głównie techniczny, gdyż sprowadza się do ogłoszenia załączników do ustawy z dnia uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z KWiU.

Z przepisu art. 54 ust. 3 ustawy wynika jednoznacznie, że wolą ustawodawcy było, aby w momencie wejścia w życie nowej klasyfikacji i uchylenia mocy poprzednio obowiązującej, obowiązywała dla celów statystycznych - również dla celów podatku od towarów i usług - nowa klasyfikacja. Przy czym zakres przedmiotowy usług z załączników uwzględniających poprzednią klasyfikację powinien pokrywać się z zakresem przedmiotowym usług wymienionych w nowych załącznikach, ogłoszonych przez Ministra Finansów. Minister nie został bowiem upoważniony do zmiany treści załączników do ustawy, a jedynie ich dostosowania do nomenklatury i zakresu KWiU.

Zgodność zakresu przedmiotowego treści poprzednich załączników z obecnymi, z uwzględnieniem nowej klasyfikacji, miał gwarantować właśnie współudział w publikacji obwieszczenia Prezesa GUS, który miał wskazać Ministrowi Finansów, jakie usługi i w jakim zakresie z Klasyfikacji Wyrobów i Usług odpowiadają usługom z poprzedniej Klasyfikacji Usług /wymienionym w załączniku do ustawy o VAT/. Należy przyznać Izbie Skarbowej rację, że nadanie obwieszczeniu mocy zmiany ustawy w zakresie zmiany zwolnień i stawek podatkowych byłoby przekroczeniem uprawnienia delegacyjnego zawartego w ustawie, na podstawie którego zostało wydane. Innymi słowy mówiąc. Minister Finansów wydając obwieszczenie z dnia 31marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług, dokonał czynności technicznej w ramach delegacji z art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera zapis pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. stanowiący, że zmiana nomenklatury usług "nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po 31 marca 1995 r."

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a w szczególności treść cytowanego na wstępie art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stwierdzić należy, że aby określić zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT i jego stawkę niezbędne jest porównanie załącznika nr 2 do ustawy w brzmieniu opartym na Klasyfikacji Wyrobów i Usług z jego poprzednim brzmieniem opartym na Klasyfikacji Usług. W pozycji 1 załącznika nr 2 do ustawy w brzmieniu uwzględniającym nomenklaturę wynikającą z Klasyfikacji i Usług wymieniono usługi w zakresie rolnictwa sklasyfikowane pod symbolem KU 40-43.

Zgodnie z tą klasyfikacją w podbranży KU 43902 mieszczą się usługi związane z gospodarką rolniczą osobno nie wymienione, obejmujące jednak wyłącznie: przechowywanie produktów rolnych schłodzonych, przechowywanie ziarna zbóż, przechowywanie pozostałych produktów rolnych.

Zatem za nieuprawnione uznać należy uznawanie za zwolnione od podatku VAT usług wymienionych pod poz. 11 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim nie pokrywają się one z usługami objętymi symbolem 43902 KU. Ponieważ przedmiot zafakturowanych przez skarżącą spółkę usług magazynowych nie mieścił się w zakresie podbranży KU 43 902, to zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT to usługi te opodatkowane winny być stawką 22 procent.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.