Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 2 września 1996 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Mariana G., na mocy art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 19, art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 19 i par. 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z 8 kwietnia 1996 r. w całości i orzekła za listopad 1993 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9217 zł /po denominacji/ oraz zarządziła zwrot nienależnie pobranej kwoty tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 1993 r. w wysokości 2783 zł /po denominacji/ oraz ustaliła kwotę sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 w wysokości 6177 zł /po denominacji/ płatną w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy:
Przeprowadzona kontrola dokumentacji źródłowej firmy Mariana G. ujawniła nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupów VAT. Zaewidencjonowano bowiem i rozliczono, wyszczególnione w uzasadnieniu, wadliwe faktury /tj: faktury wystawione na innego podatnika - firmę Marzeny B., bądź zawierające braki techniczne/, które posłużyły następnie do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego, w konsekwencji czego zawyżono podatek naliczony za listopad 1993 r. o kwotę 2069,93 zł /po denominacji/.
Wobec takich ustaleń Urząd Skarbowy wydał przedstawioną powyżej decyzję z 8 kwietnia 1996 r., którą podatnik zaskarżył.
W związku z tym zauważono, że przepisy art. 32 cyt. ustawy oraz par. 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. określają wymogi formalne, jakie powinny spełniać rachunki /faktury/ dające podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego. Wskazano przy tym, że zgodnie z par. 31 ust. 4 ww. rozporządzenia brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego gdy sprzedaż towarów lub świadczenie usług udokumentowane zostało fakturą wystawioną sprzecznie z wcześniej powołanymi przepisami. Jeżeli jednak stwierdzone zostanie, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie wadliwych rachunków /faktur/, to organ powinien zastosować sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług co wynika wprost z tego przepisu.
Dalej zauważono, że pismem z 16 lutego 1994 r. nr PP3-8220-820/948PB Minister Finansów upoważnił Izby Skarbowe do odstąpienia od stosowania przepisu par. 31 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadku stwierdzenia, że uchybienia na fakturach zakwestionowanych w trakcie kontroli są w świetle tego pisma brakami technicznymi nie mającymi wpływu na wysokość zobowiązania.
W związku z tymi wytycznymi powtórnie przeanalizowano ustalenia kontroli skarbowej, eliminując spośród zakwestionowanych faktur te, które zawierały braki techniczne, których wykaz przedstawiono.
Kontynuując, zauważono jednak, że pozostałe faktury i rachunki uproszczone oraz dokumenty SAD zakwestionowane przez Urząd Skarbowy w świetle wyżej powołanych przepisów nie dają jednak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności firma Mariana G. nie jest wskazanym w nich nabywcą uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego, zaś w myśl art. 19 ust. 2 cyt. ustawy podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest oryginał faktury VAT lub dokument odprawy celnej stwierdzający nabycie przez podatnika towarów i usług. Zakwestionowane dokumenty stwierdzają natomiast, że nabywcą jest Marzena B., w związku z czym odliczenie wskazanego w nich podatku naliczonego VAT przez stronę jest bezprawne.
W związku z takimi ustaleniami przedstawiono szczegółowe rozliczenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego i zobowiązania w zakresie sankcji oraz wyliczono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993 r. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Mariana G. (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona, w związku z czym podlega oddaleniu.
Na wstępie rozważań zauważyć trzeba, że okoliczności faktyczne sprawy zasadniczo do spornych nie należą. Spór między stronami dotyczy bowiem przede wszystkim zagadnienia dopuszczalności rozliczenia podatku naliczonego od towarów i usług na podstawie zakwestionowanych przez kontrolę wadliwych faktur, a w konsekwencji legalności ustalenia przez organy podatkowe zobowiązania sankcyjnego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W tym stanie rzeczy wywód merytoryczny rozpocząć należy od przepisu art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, który przyznaje podatnikom podatku VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Równocześnie ust. 2 cyt. przepisu wyjaśnia, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w rachunkach /fakturach/ stwierdzających nabycie towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.
Nadmienić w tym miejscu należy, że co prawda przytoczony wyżej przepis posługuje się pojęciem rachunku niemniej analiza tego pojęcia dokonana na gruncie przepisów omawianej ustawy, w tym zwłaszcza art. 32, pozwala stwierdzić, iż ustawodawca obejmuje nim wyłącznie faktury. W konsekwencji stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego realizowane być może wyłącznie na podstawie oryginału faktury /faktury korygującej, której problematykę z oczywistych względów w niniejszych rozważaniach pominięto/, stwierdzającej nabycie towarów lub usług, względnie dokumentu odprawy celnej.
Zatem prawo do obniżenia podatku należnego zasadniczo przysługiwać nie będzie, w przypadku gdy podatek naliczony wykazany został w innych aniżeli faktury dokumentach, takich przykładowo jak rachunki uproszczone, dokumenty wewnętrzne i inne podobne (...).
Faktury w podatku od towarów i usług spełniać muszą prawem przewidziane wymogi. Wymogi te określone zostały przede wszystkim w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a uszczegółowione w par. 19 ust. 1 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/.
Tak więc zgodnie z ustawą faktura powinna stwierdzać sprzedaż towaru, datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Elementy te traktowane są przy tym jako pierwszorzędne, czyli takie, które w każdej prawidłowej fakturze winny być określone. Braki faktury w powyższym zakresie uznać więc należy za istotne, gdyż w przypadku wystąpienia ich nie ma możliwości identyfikacji, a co za tym idzie weryfikacji, tych jej elementów, które z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług są niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku. W konsekwencji podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w oparciu o taką wadliwą fakturę. Podstawą tego jest zaś, na gruncie stanu prawnego uwzględnianego w niniejszej sprawie, przepis par. 31 ust. 4 ww. rozporządzenia.
Uwzględniając powyższe uwagi, jak też wysoce sformalizowaną konstrukcję podatku od towarów i usług stwierdzić można, że niezbędnym warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury zawierającej informacje wymienione w art. 32 ust. 1 ustawy. W przeciwnym bowiem razie zaistnieją wskazane wyżej konsekwencje prawne polegające, jak zaznaczono, na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie wskazanego wcześniej przepisu prawa.
W rozpatrywanej sprawie poza wszelkim sporem stwierdzone zostało, że odrzucone ostatecznie przez organ odwoławczy faktury zawierały braki w zakresie określenia osoby nabywcy towaru. Polegały one przede. wszystkim na wykazaniu w tym charakterze firmy Marzeny B. zamiast firmy skarżącego. Faktury te wystawione zatem zastały w sposób sprzeczny z wymogami ustawowymi, o których wcześniej była mowa.
Tym samym braki te mają charakter istotny, wobec czego w żadnym razie nie mogą być uznane za wady techniczne me wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego. Oceny takiej nie mogą przy tym zmienić argumenty powoływane przez skarżącego dla usprawiedliwienia stwierdzonych w fakturach braków. Jak już wyżej zaznaczono, podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, opartym na prawidłowych fakturach stanowiących Jedyny dowód dokonania obrotu pomiędzy podatnikami. Jeżeli zatem faktura zawiera braki tego rodzaju, ze niemożliwa jest identyfikacja jednego z określonych w ustawie elementów istotnych, które przy zachowaniu należytej staranności można by było wyeliminować, to tym samym nie może ona, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, posłużyć za podstawę w rozliczeniach podatku VAT. Poza tym zauważyć należy, ze podatnik, który chce należycie dbać o swoje interesy, powinien z wspomnianych wyżej rygorów zdawać sobie sprawę i w konsekwencji dołożyć niezbędnych starań, aby faktury, jakie przyjmuje, zawierały co najmniej te informacje, których wymaga ustawa.
W przedmiotowej sprawie skarżący staranności tej jednak nie zachował i zaewidencjonował faktury dotknięte istotnymi wadami, które następnie wykorzystał do obniżenia podatku należnego. W rezultacie naruszył w ten sposób wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy obowiązki ewidencyjne w zakresie określenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, które doprowadziły w ten sposób do zawyżenia podatku naliczonego. Konsekwencją takiego ustalenia jest zaś ciążący na organach podatkowych obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania sankcyjnego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Skarżący zasad tych generalnie zresztą nie kwestionuje. Uważa jednak, że organ odwoławczy, orzekając w sprawie, rażąco naruszył ww. przepis poprzez niezastosowanie w jego przypadku wytycznych Ministra Finansów zawartych w piśmie z 16 lutego 1994 r.
Abstrahując w tym miejscu od znaczenia prawnego tego rodzaju wytycznych dla praktyki orzeczniczej stwierdzić trzeba, iż powyższy zarzut jest chybiony. Organ uwzględnił bowiem zalecenia tych wytycznych eliminując spośród zakwestionowanych faktury zawierające tzw. braki techniczne mniejszej wagi, nie mające wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego: Pozostałe faktury, tj. te, o które rozchodzi się skarżącemu, dotknięte są jednak wadami istotnymi, do których zalecenia wspomnianych wytycznych nie miały zastosowania (...).
Z tego też względu na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę, jako nieuzasadnioną, oddalono.