Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami Prezes Głównego Urzędu Ceł, na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 23 ust. 1, art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ utrzymał w mocy 11 decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w C. w przedmiocie wymiaru cła po wznowieniu postępowania wobec D. Decyzje te zostały wydane na podstawie art. 151 par. 1 pkt 2 i art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, po uprzednim wznowieniu postępowań administracyjnych przez Dyrektora Urzędu Celnego w C. Na ich mocy uchylone zostały poprzednie decyzje o wymiarze cła, zawarte w jednolitych dokumentach administracyjnych SAD.
Z uzasadnień decyzji organów celnych obu instancji wynikało, że w każdym z przypadków objętych tymi decyzjami, D. sprowadzając do Polski tkaniny powlekane, nabyte w firmach włoskich, do odprawy celnej towaru przedstawiał faktury opiewające na niższą wartość tego towaru. Organy celne zaznaczyły w uzasadnieniach, iż po dopuszczeniu towaru na polski obszar celny i wymierzeniu należności celnych w oparciu o te właśnie faktury, powzięły wątpliwość co do faktycznej wartości celnej towaru, będącego przedmiotem importu i zwróciły się do właściwych władz celnych we Włoszech /Zarząd Ceł Włoch/ o dokonanie kontroli w firmach, które sprzedały towar D. W jej wyniku ujawniono, że u dostawcy - firmy "S" znajdowały się zarejestrowane i zaksięgowane inne faktury, opiewające na znacznie wyższą wartość sprzedanego towaru. Faktury te posiadały ten sam numer i datę wystawienia oraz wagę towaru, co faktury przedstawione przez D., ale różniły się szczegółowym wyspecyfikowaniem rodzaju towaru, podaniem jego metrażu oraz ceną.
Z oświadczeń dostawcy wynikało ponadto, że za nabyty towar uiszczono należność gotówką w wysokości podanej w fakturach zaksięgowanych w ich dokumentacji. Wraz z wynikami kontroli polskim organom celnym nadesłano kopie tych faktur. Organy celne uznały, że cena wynikająca z tychże faktur stanowiła rzeczywistą wartość celną towaru i - po wznowieniu postępowania - oparły na nich wymiar należności celnych. Zaznaczyły przy tym, iż wystąpiły wymienione w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa przesłanki do wznowienia postępowania, a nowymi, istotnymi dla sprawy, okolicznościami okazały się wyniki czynności sprawdzających przeprowadzonych we wspomnianej już firmie "S". Istniały bowiem dwie faktury, dokumentujące jedną transakcję, jednak różnie określające wartość towaru, przy czym do odprawy, celnej importer przedkładał te, które zawierały niższą cenę.
Oceniając wiarygodność tych faktur, organ odwoławcze zwrócił uwagę na to, iż w kontekście ustaleń poczynionych przez włoskie władze celne nie można było uznać, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego były autentyczne. Fakt, iż ich wiarygodność nie była kwestionowana w dniu odpraw celnych nie pozbawiał organy celne możliwości innej oceny po ujawnieniu nowych, nie znanych wcześniej okoliczności. Prezes Głównego Urzędu Ceł podkreślił przy tym, że Włochy i Polska związane są postanowieniami Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi. Integralną część tego układu stanowią Protokoły i Załączniki /zał. do Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38/, w tym Protokół 6 UE o wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Zgodnie z nim na prośbę władz celnych występujących z wnioskiem, władze proszone o pomoc prowadzą dochodzenia, wykrywają naruszenia ustawodawstwa celnego, dostarczają wszystkie stosowane informacje umożliwiające właściwe stosowanie tego ustawodawstwa.
Wyniki dochodzenia przekazywane są w formie dokumentów, uwierzytelnionych kopii dokumentów, sprawozdań i temu podobnych, które zgodnie z art. 11 pkt 2 i 3 Protokołu mogą być wykorzystywane w postępowaniu sądowym lub administracyjnym wszczętym w wyniku wykrycia nieprzestrzegania przepisów celnych. Opierając się zatem na dowodach przedstawionych przez władze włoskie oraz na dokumentach zebranych przez polskie organy celne Dyrektor Urzędu Celnego w C. dysponował w pełni zgromadzonym materiałem dowodowym w rozumieniu art. 80 Kpa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik D. 11 decyzjami Prezesa Urzędu Ceł zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1, art. 25 i art. 83 Prawa celnego, a nadto art. 6, 7, 8, 75 par. l, art. 77 par. l, art. 78 par. l, art. 80, art. 97 par. 1 pkt 4 i art. 145 par. 1 pkt 5 oraz art. 156 par. 1 ust. 2 Kpa polegające na dowolnym przyjęciu, że skarżącemu należało wymierzyć ponownie wyższe cło od dotychczas uiszczonego, obliczonego od wyższej wartości celnej niż ta, którą deklarował w dniu powstania obowiązku celnego, mimo braku po temu jakichkolwiek podstaw: W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniósł o uchylenie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie przeciwko skarżącemu przed Prokuraturą Rejonową w R. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, iż organy celne uznając, że skarżący zaniżył wartość towaru i że prawdziwe są faktury uzyskane od władz celnych Włoch przyjęły, że skarżący przedstawił polskim organom celnym fałszywe dane, w oparciu o które doszło do wadliwego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości należnego cła.
W tej sytuacji mimo iż za podstawę wznowienia postępowania przyjęto art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, tj. że wyszły na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, nie znane organowi wydającemu decyzje, to faktyczną podstawą wznowienia postępowania był przepis art. 145 par. 1 pkt 1 Kpa, tj. że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe. To stanowisko było w ocenie skarżącego "dowolne, sprzeczne z zebranymi dowodami i arbitralne" co przesądzało o tym, że decyzje podjęto bez podstawy prawnej i były nieważne /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/. Nikt bowiem nie udowodnił, by faktury przedłożone do odpraw celnych były fałszywe, przerobione, podrobione względnie fikcyjne, względnie by w jakikolwiek inny sposób sporządzone były bezprawnie. Dowody, na które powołano się w decyzjach budziły w ocenie skarżącego poważne wątpliwości co do ich wiarygodności, ale mimo to traktowano je "jako pewnik", organy celne działały bowiem powierzchownie i na tej zasadzie, że skoro Włosi przedstawili faktury o wyższej wartości a skarżący o niższej, to już z tego wynikało, że faktury włoskie były prawdziwe, a złożone przez skarżącego fałszywe.
Skarżący zwrócił uwagę na toczące się równolegle postępowanie karne przed Prokuraturą Rejonową w R. w sprawie o czyny z art. 80 par. 1 uks, art. 94 par. 1 uks w związku z art. 25 par. 1 pkt 3 uks oraz z art. 265 par. 1 Kk i że w jego toku zwrócono się o wykonanie czynności w ramach międzynarodowej pomocy prawnej.
Ponieważ od wyników tego postępowania zależeć będzie ewentualna odpowiedzialność skarżącego lub jej brak to, zdaniem wnoszącego skargę, zasadny był wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W świetle stanowiska zajętego przez Prokuraturę postępowanie organów celnych zawierały cechy "rażącej arbitralności". Odmówiono bowiem przeprowadzenia szeregu dowodów, tj. m.in. w organach celnych Czech i Austrii, a także dostarczenia pełnej dokumentacji strony włoskiej, przeprowadzenia badania grafologicznego, co do tego przez kogo i w jakich okolicznościach sporządzono dokumenty mające w tej sprawie znaczenie. Skarżący podkreślił, iż rzeczą niemożliwą było to by w czasie kontroli celnicy nie ujawnili przy wprowadzeniu towaru na polski obszar celny 10-krotnego przebicia wwożonego towaru w stosunku do wartości podanej w fakturach.
W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał wywody skargi, w tym wniosek o zawieszenie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny ujawnił w związku z tym wnioskiem akta postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w R. przeciwko D., a które to postępowanie zostało zawieszone w związku ze zwróceniem się do władz włoskich o dokonanie czynności w drodze pomocy prawnej. Z akt sprawy wynikało, iż włoskie organy wykonały w części czynności w ramach pomocy prawnej międzynarodowej. Przesłuchano m.in. spedytora celnego przy Centrum Usług Celnych w Perdone, który dokonywał odpraw celnych wywozowych towaru importowanego przez skarżącego z firmy "SOTECO" i potwierdził, że osobiście opieczętowywał i zaopatrywał w swój podpis faktury przesłane przez włoskie władze celne, a które przedkładano mu do odprawy jak też przedłożył stosowne deklaracje i kopie listów przewozowych. Po zapoznaniu się z tymi dokumentami Sąd stwierdził zgodność danych co do ilości, specyfikacji i rodzaju towaru z danymi wykazanymi w fakturach przesłanych przez włoskie władze celne, które nie były przedkładane do odpraw celnych w Polsce.
Z informacji przesłanej przez Prokuratora Rejonowego w R. wynikało, iż ponownie zwrócono się do strony włoskiej o wykonanie dalszych czynności w ramach pomocy prawnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły - i to w sposób rażący - przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego.
Na wstępie, odnosząc się do zakwestionowanej w skardze podstawy do wznowienia postępowania, należało wyjaśnić, iż Prezes Głównego Urzędu Ceł w decyzjach poddanych kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji, w których dokonano nowego wymiaru cła po wznowieniu postępowania powołał się na przepis art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Przepis ten umożliwia wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Organ II instancji podkreślił, iż taką nową okolicznością faktyczną było ujawnienie faktur wystawionych dla towaru importowanego z Włoch o takich samych datach wystawienia i o takich samych numerach jak faktury załączone przez skarżącego do odpraw celnych, ale opiewających na sumy znacznie wyższe.
W świetle okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wznowienie postępowania celnego w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa było w pełni uzasadnione. Ujawnienie u eksportera wspomnianych faktur, nie znanych w czasie odpraw celnych organowi prowadzącemu postępowanie, było w tej sprawie nową okolicznością faktyczną, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniało wznowienie postępowania w oparciu o podaną wyżej podstawę prawną. Gdyby bowiem wspomniane faktury zostały przedstawione do oceny organom celnym w sprawie prawdopodobnie zapadłyby decyzje co do swojej istoty odmienne niż rozstrzygnięcia dotychczasowe /por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/95 - ONSA 1985 nr 1 poz. 35/. Faktury ujawnione u eksportera były każdorazowo przedkładane do przeprowadzenia odprawy celnej wywozowej, na każdej z nich widniała pieczęć oraz podpis upoważnionego do tego funkcjonariusza włoskich władz celnych, a nadto - jak to ustaliły włoskie organy celne - zostały ujęte w dokumentacji księgowej eksportera.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem trafności zarzutów dotyczących wadliwych podstaw do wznowienia postępowania. Dla zakresu odpowiedzialności z tytułu należności celnych ustalenie nie było istotne, czy faktury, którymi posługiwał się skarżący przy odprawie celnej zostały sfałszowane przez niego, przez osoby trzecie, czy też wystawione - w wyniku porozumienia ze sprzedawcą - przez tego ostatniego. Kwestia ta jest domeną prawa karnego i zostanie wyjaśniona w toczącym się postępowaniu karnym.
Oba postępowania, tj. postępowanie administracyjne oraz postępowanie karne mają charakter autonomiczny i oparte są na odmiennych zasadach. Podczas gdy dla postępowania administracyjnego /celnego/, w tym prowadzonego w ramach wznowienia opartego na przepisie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa wystarczające jest obiektywne tj., bez względu na przyczynę, stwierdzenie nowej, istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, to dla postępowania karnego warunkiem dodatkowym i podstawowym jest wina. Wyniki toczącego się postępowania karnego nie mają zatem charakteru prejudycjalnego dla niniejszej sprawy.
Co się tyczy strony merytorycznej sprawy, to sprowadzała się ona do oceny wartości dowodowej faktur noszących ten sam numer, tę samą datę dotyczących tego samego towaru, lecz podających różną wartość.
Oceniając w tym zakresie legalność zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza na wstępie, iż w pełni aprobuje prezentowany już uprzednio pogląd /vide wyrok NSA z dnia 17 stycznia 1995 r., SA/Ka 1615/94/, że za wiarygodny nie może uchodzić dokument, w którym podana cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru, lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. W ocenie Sądu, organy celne przyjmując, iż dla ustalenia rzeczywistej wartości sprowadzonego towaru miarodajne są faktury ujawnione u eksportera nie przekroczyły ram wyznaczonych przez przepis art. 80 Kpa, zgodnie z którym "organ administracji ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona".
Należy zgodzić się z poglądem, iż faktura ujęta w dokumentacji księgowej eksportera mogła być uznana za dowód ceny, jaką skarżący zapłacił za sprowadzony do kraju towar. Ocena ta nie była oceną dowolną, znajdowała potwierdzenie w okolicznościach sprawy/ i w związku z tym nie naruszała prawa. Istotnym było zwłaszcza to, iż faktury ujawnione u eksportera były podstawą do dokonywania we Włoszech odpraw celnych wywozowych, szczegółowo charakteryzowały sprzedany przez niego towar, określały jego rodzaj i gatunek. Zbędnym w tej sytuacji było przeprowadzenie bliżej nie określonych dowodów w organach celnych Czech i Austrii.
Bezzasadnym był w tej sytuacji zarzut naruszenia art. 23 i art. 25 Prawa celnego, skoro organy celne za dowód w postępowaniu przyjęły faktury, które eksporter sam zakwalifikował jako dowód księgowy oraz przedkładał do odpraw celnych wywozowych. Kluczowy dla tej sprawy przepis art. 25 ust. 1 Prawa celnego stanowi, iż wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za dany towar /wartość transakcyjna/.
Wspomniane już faktury wykazywały ceny należne za towar sprowadzony przez skarżącego, a zatem nie zachodziła konieczność ustalania wartości celnej przy pomocy jednej z metod określonych w art. 27-30 Prawa celnego. Metody te - jak stanowi art. 25 ust. 3 Prawa celnego - mają bowiem charakter subsydiarny /pomocniczy/ i należy po nie sięgać jedynie wówczas, jeśli nie można ustalić wartości transakcyjnej towaru.
Reasumując dotychczasowe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane tak z podstawą wznowienia jak i przebiegiem postępowania po wznowieniu. Uzasadnienie sporządzone przez organ II instancji w pełni odpowiadało wymogom z art. 107 Kpa, zaś skarżący - poza polemiką - nie przedstawił argumentów, które podważyłyby prawidłowość tej oceny. Przypuszczenie, iż "kontrahent włoski wystawił tę fakturę dla własnych korzyści" nie zostało w żaden sposób uzasadnione i nie wiadomo, o jakie to korzyści miałoby chodzić.
Ponadto przyjęcie tych domysłów za podstawę ustaleń faktycznych byłoby tożsame z uznaniem, iż ów kontrahent godziłby się na wykazanie wyższego obrotu /i zapłacenie wyższego podatku/ mimo iż nie otrzymał należności wynikającej z faktury. Domysły, na których bazował skarżący nie mogły zatem skutecznie obalić ustaleń organów celnych. Z "podwójnego fakturowania" znaczne korzyści uzyskiwał natomiast importer zatrzymując dla siebie różnicę między cłem należnym od rzeczywistej wartości towaru a cłem wyliczonym w oparciu o wartość zadeklarowaną.
Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż organy celne wznawiając w tej sprawie postępowanie a następnie dokonując wymiaru cła w nowej wysokości nie naruszyły prawa procesowego oraz prawa materialnego. W tej sytuacji skarga - jako nieuzasadniona - podlegała oddaleniu w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.