Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa.
Stosownie do treści art. 134 Kpa organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienia terminu do jego wniesienia. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez jednostkę nie mającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę nie mającą zdolności do czynności prawnych.
W tym kontekście rozważenia wymaga problem podmiotowości spółki cywilnej i jej reprezentacji w postępowaniu podatkowym przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a później zagadnienie reprezentacji spółki cywilnej po jej rozwiązaniu i możliwość wydawania decyzji wymiarowych dotyczących podatku VAT. Przedstawione zagadnienia, w stanie prawnym do chwili wprowadzenia przepisów ordynacji podatkowej, należą do najbardziej kontrowersyjnych kwestii zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, ze spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest ona cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną ilość osób. Zobowiązują się one dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działania w oznaczony sposób /art. 860 kodeksu cywilnego/. W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. W świetle art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej spółka cywilna jest zgodnym z prawem zorganizowaniem się grupy osób dla realizacji określonego celu gospodarczego.
Polski system podatkowy traktuje spółkę cywilną rozumianą jako podmiot zobowiązany do uiszczania różnego rodzaju podatków, w sposób niejednorodny. W niektórych ustawach podatkowych spółka cywilna traktowana jest jako odrębny od wspólników podmiot podatkowy. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za podatników podatku VAT uznaje między innymi jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, a więc ustawodawca jednoznacznie ujął spółkę cywilną w kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy /por. O. Łunarski, Podatkowe konsekwencje zmian podmiotowych w spółce cywilnej, cz. I, Monitor Podatkowy 1998 nr 6 str. 172/.
O ile z wyraźnych zapisów ustawowych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, to w kwestii określenia strony postępowania podatkowego pojawia się istotny problem. Skoro bowiem podmiotem praw i obowiązków jest w zakresie zobowiązań podatkowych spółka cywilna, to też powinna być ona stroną postępowania administracyjnego, gdyż "stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie" /art. 28 Kpa/. Spółka cywilna nie posiada jednak zdolności prawnej, a ta w świetle przepisów kodeksu decyduje o możliwości uznania za stronę w postępowaniu administracyjnym. Stroną, zgodnie z art. 29 Kpa, mogą być generalnie osoby fizyczne, prawne lub państwowe jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne. A zatem w postępowaniu administracyjnym dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki cywilnej stroną jest każdy z jej wspólników i każdemu takie uprawnienie przysługuje. Podobny pogląd zaprezentował W. Stachurski w publikacji pt.: Spółka cywilna jako podmiot podatku i kontroli, Przegląd podatkowy 1997 nr 10.
Kolejnym istotnym problemem występującym w rozpatrywanej sprawie jest problem możliwości dochodzenia zobowiązań podatkowych w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, zwłaszcza gdy zobowiązanie podatkowe powstało w okresie jej istnienia. Stosownie do treści art. 30 par. 4 Kpa w sprawach dotyczących praw zbywalnych lub dziedzicznych w razie zbycia prawa lub śmierci strony w toku postępowania na miejsce dotychczasowej strony wstępują jej następcy prawni. Kto jest zatem następcą prawnym rozwiązanej spółki cywilnej? Rozwiązania tego zagadnienia należy poszukiwać w przepisach kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 875 Kc od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z tym, że z majątku pozostałego po spłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki, a pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku w jakim uczestniczyli w zyskach.
Do długów obciążających majątek spółki cywilnej należy również należny podatek od towarów i usług, który obciąża masę majątkową pozostałą po rozwiązaniu spółki. A zatem po rozwiązaniu spółki cywilnej istnieje możliwość dochodzenia od niej roszczeń podatkowych. Jednak adresatem tych decyzji nie może być nieistniejąca spółka cywilna, lecz byli jej wspólnicy. Z uwagi na to stroną postępowania administracyjnego, w tym postępowania odwoławczego, są byli wspólnicy spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podzielił poglądów zawartych w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 1996 r., SA/Bk 85-86/95, na który powołuje się organ odwoławczy. Nieprzekonywający jest argument, iż o podmiotowości spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym przesądzają przepisy art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mówią one o podmiocie podatku, co nie jest równoznaczne ze stroną postępowania podatkowego, które było rodzajem postępowania administracyjnego.
W ocenie Sądu w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej na jej wspólników nie można kwestionować ustalonej wcześniej wysokości tego zobowiązania. Było ono bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia zapadłego w odrębnej, prawomocnej decyzji wymiarowej. W związku z tym zachodziłyby przesłanki do stwierdzenia nieważności określone w art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa. Inna sytuacja, która nie miała miejsca w tej sprawie wystąpiłaby w sytuacji, gdyby organ, bez wcześniejszego wydawania decyzji wymiarowej, zdecydowałyby się do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na byłych wspólników /por. Uchwała NSA z dnia 22 września 1997 r. FPS 6/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 1/. Nie jest również do przyjęcia pogląd, że rozwiązanie spółki cywilnej pozbawia wspólników tytułu prawnego do wnoszenia odwołań od decyzji dotyczących jej zobowiązań. Istnienie strony jest bowiem warunkiem legalności postępowania administracyjnego w każdej jego fazie /por. W. Stachurski, Spółka cywilna jako podmiot podatku i kontroli, Przegląd podatkowy 1997 nr 10/.
Podobny pogląd odnośnie określenia strony w postępowaniu celnym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 1995 r. V SA 418/94 /ONSA 1996 Nr 1 poz. 48 i Glosa 1997 nr 10 str. 13 z glosą M. Szubiakowskiego/. Spółka cywilna ze swej istoty nie posiada osobowości prawnej; stronami nadzorczego administracyjnego postępowania w sprawie wymiaru cła od sprowadzanych przez spółkę towarów są w myśl art. 28 Kpa wszyscy wspólnicy, którzy w dacie powstania obowiązku celnego uczestniczyli w spółce i to bez względu na to, czy w dacie wykonania decyzji w trybie nadzoru spółka istniała i kto w tej dacie w spółce uczestniczył.
Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, ze były wspólnik spółki cywilnej był legitymowany do wniesienia odwołania i z tych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 55 ust. cyt. ustawy o NSA.