Uzasadnienie
Decyzją z dnia 28 listopada 2000 r., (...) Dyrektor Urzędu Celnego w C. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie towarów w postaci materiałów włókienniczych, objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Jako podstawę prawną wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 262, art. 13 par. 1, art. 23 par. 1, art. 127, art. 224, art. 246 par. 1 i par. 5, art. 249 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, art. 15 pkt 6 lit. "a" Protokołu Nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu /CEFTA/.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że do powrotnego wywozu zgłoszone zostały komplety wypoczynkowe stanowiące produkty kompensacyjne powstałe w wyniku poddania procesowi uszlachetniania towarów, które były częściowo towarami niepochodzącymi z Państw - Stron Umowy CEFTA w rozumieniu art. 1 Protokołu Nr 4 Układu Środkowoeuropejskiego Umowy o Wolnym Handlu /krajem pochodzenia materiałów włókienniczych były Stany Zjednoczone Ameryki/. W związku z nadaniem tym towarom preferencyjnego pochodzenia, w chwili przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego towaru do wywozu powstał dług celny w wysokości 148 złotych.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik /strony stwierdził, iż przepisy o zakazie zwrotu cła nie mają w tej sprawie zastosowania. Wskazał, iż przedmiotowy importowany towar został w Państwie - Stronie /tj. Czechach/ oclony, a następnie eksportowany do tego samego Państwa - Strony w postaci produktu kompensacyjnego. Pełnomocnik podkreślił, iż w sytuacji, gdy cło wywozowe od towarów niepochodzących zostało w całości na terenie Państwa-Strony uiszczone/ to art. 224 par. 1 Kodeksu celnego nie może mieć zastosowania, ponieważ nie można tego samego towaru dwukrotnie poddawać ocleniu w ramach umowy o zastosowaniu preferencji. Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi celnemu naruszenie art. 15 Protokołu Nr 4 do Umowy CEFTA.
Prezes Głównego Urzędu Ceł nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 14 sierpnia 2001 r., (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawna, wskazał przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 224 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, art. 15 pkt 6 protokołu Dodatkowego nr 4 sporządzonego w Jasnej dnia 13 września 1996 roku do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu /CEFTA/ oraz par. 78 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 roku w sprawie gospodarczych procedur celnych /Dz.U. nr 18 poz. 214/.
W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z postanowieniami art. 121 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego, procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń pozwala na poddanie na polskim obszarze celnym jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych, bez obciążania tych towarów cłem lub stosowania wobec nich środków polityki handlowej. W takim wypadku, jeżeli nie zostały naruszone warunki stosowania procedury, wobec towarów przywożonych nie powstaje dług celny. Następnie wskazał, że w art. 224 Kodeksu celnego przewidziano wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem dług celny powstaje, gdy:
- 1. umowa międzynarodowa przewiduje zastosowanie preferencyjnych środków taryfowych dla towarów polskiego pochodzenia przywożonych do innego kraju,
- 2. towary przywiezione do kraju były poddane procesowi uszlachetniania i podlegały wcześniej należnościom celnym przywozowym,
- 3. towary, o których mowa wyżej, wywożone są z kraju w postaci produktów kompensacyjnych uzyskanych pod procedurą uszlachetniania czynnego,
- 4. dla produktów kompensacyjnych wywożonych z kraju wystawione zostały dokumenty niezbędne dla zastosowania w innym kraju preferencyjnych środków.
Organ odwoławczy zaakcentował, że w tej sprawie, umową międzynarodowa przewidująca zastosowanie preferencyjnych środków taryfowych dla towarów polskiego pochodzenia przywożonych do innego kraju jest Środkowoeuropejska Umowa o Wolnym Handlu /CEFTA/. Wskazał następnie, że stosownie do postanowień art. 15 Protokołu Dodatkowego Nr 4 tej umowy, materiały niepochodzące użyte do wytworzenia produktów pochodzących od Państwa - Strony lub jednego z krajów wymienionych w art. 4, w rozumieniu protokołu, dla których dowód pochodzenia jest wystawiony zgodnie z postanowieniami części V, nie będą w Państwie - Stronie przedmiotem zwrotu bądź zwolnień z żadnego rodzaju ceł.
Odnosząc się do argumentów odwołania Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, iż towary przywiezione do kraju, objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, zostały poddane procesowi uszlachetniania, w wyniku którego powstał produkt kompensacyjny. Kontynuując wyjaśnił, że postanowienia art. 224 Kodeksu celnego, nie uzależniają powstania długu celnego od okoliczności, z jakiego kraju towar został sprowadzony i czy należności celne zostały w tym kraju uiszczone, lecz jego powstanie jednoznacznie wiąże się z pochodzeniem towaru z kraju nie będącego stroną umów o wolnym handlu.
Tym samym, przywóz towarów z Czech, po opłaceniu w tym kraju należności celnych nie oznacza, iż towar ten automatycznie ma pochodzenia czeskie i w związku z tym, dług na podstawie art. 224 Kodeksu celnego nie powstaje. Następnie organ odwoławczy podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy postanowień art. 15 pkt 6 Protokołu dodatkowego nr 4 do Umowy CEFTA tj. rozbieżności pomiędzy jego treścią w oryginalnym brzmieniu w języku angielskim, a treścią jego tłumaczenia na język polski. W tym zakresie wskazał, iż w oryginalnym tekście art. 15 ust. 6 posłużono się zwrotem "shall be retained (...)" co oznacza "powinny być zatrzymane, zachowane (...)", podczas, gdy w tłumaczeniu na język polski użyto zwrotu "zwraca się (...)". Tłumaczenie to zawiera nieścisłość, która powoduje wątpliwości co do jego treści. Zdaniem jednak Prezesa Głównego Urzędu Ceł, polska wersja umowy jest jedynie przekładem dla potrzeb stosowania jej w Polsce, a zatem tekst w tym języku nie może być uznany za obowiązujący i rozstrzygający, gdyż język angielski jest oficjalnym językiem tej umowy.
Dlatego też w wypadku rozbieżności pomiędzy oryginalnym tekstem angielskim umowy CEFTA, a jej polskim tłumaczeniem rozstrzygająca jest treść jej postanowień w języku angielskim. Zasadę tę stosuje się do wykładni postanowień art. 15 ust. 6 Protokołu, gdyż uwzględniając założenia i cele Umowy CEFTA, jak również analogiczne regulacje innych umów o wolnym handlu, stosowanie postanowień tego przepisu zgodnie z brzmieniem jego tłumaczenia na język polski byłoby oczywistym naruszeniem postanowień Umowy. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż wprowadzenie takich przepisów ma na celu ochronę rynków krajów, będących stroną umów o wolnym handlu przed napływem towarów pochodzących z państw trzecich.
W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki ARG domagał się uchylenia decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
W podstawie prawnej skargi pełnomocnik sformułował zarzuty obrazy:
- - art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej,
- - art. 224 par. 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 15 ust. 3 i art. 6 ust. 1,2 Protokołu nr 4 Porozumienia Między Polską a Wspólnotami Europejskimi oraz art. 15 ust. 1 i 6 Umowy CEFTA - wobec pominięcia okoliczności, iż towar importowany został w Państwie - Stronie oclony,
- - art. 91 pkt 1 Konstytucji RP,
- - art. 2 i art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim /Dz.U. nr 90 poz. 999/.
Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że decyzja organu II instancji wydana została bez wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnił, że wprowadzony na polski obszar celny towar został w całości oclony w Czechach przez czeskiego dostawcę, co oznacza, iż cło wywozowe od towarów niepochodzących zostało w całości na terenie Państwa-Strony uiszczone. Stwierdził następnie, iż przedmiotowy towar został sklasyfikowany pod kodem 5907 009 00 w związku, z czym podlega pod dział 50 do 60 Zharmonizowanego Systemu.
Tym samym, zastosowanie ma przepis art. 15 ust. 6 pkt b, który wskazuje, że zwrotowi podlega cło do wysokości 10 procent lub poziomu stosowanego w Państwie-Stronie, jeżeli jest niższy. W końcowej części skargi pełnomocnik wyraził pogląd, iż jedynie wiążącym dla strony jest tekst Umowy o Wolnym Handlu, opublikowany w Dzienniku Ustaw Nr 158 z dnia 31 grudnia 1996 r.
W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, że obok wykładni językowej art. 15 ust. 6 Protokołu nr 4 należałoby dokonać także wykładni celowościowej tego przepisu, zgodnie z którą znaczenie decydujące ma nie brzmienie słowne ustawy, lecz zawarte w niej dążenie do celu. Podstawową dyrektywą interpretacyjna, tej wykładni jest dyrektywa, zgodnie z którą przepis danego aktu prawnego powinien być tłumaczony tak, aby był jak najbardziej zdatnym środkiem do realizacji celu tego aktu prawnego, a przynajmniej musi być zgodny z celem instytucji, do jakiej należy. Podkreślił, iż głównym założeniem Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu /CEFTA/ było tworzenie strefy wolnego handlu, a celem umowy, m.in. rozszerzenie wymiany handlowej i rozwój stosunków gospodarczych pomiędzy Stronami. Organ wyjaśnił dalej, że konstrukcja przepisów Umowy CEFTA jednoznacznie wskazuje, iż mają one na celu ochronę rynku Państw Członków CEFTY.
Ochrona ta przejawia się w różnoraki sposób. Jednym z nich jest określona w art. 15 pkt 6 Protokołu dodatkowego nr 4 do Umowy - zasada zwolnienia lub zwrotu cła w wypadku wytwarzania produktów kompensacyjnych, których pochodzenie jest potwierdzane, stosownie do założeń przyjętych przez tę umowę, z towarów niepochodzących. Przyjęcie interpretacji art. 15 ust. 6 Protokołu przedstawionej przez stronę skarżąca, prowadziłoby, zdaniem organu odwoławczego, do sytuacji, że Polska z jednej strony zobowiązała się do działań mających na celu ochronę rynku Państw - Stron przed napływem towarów z krajów trzecich, a z drugiej strony nie stosowałaby przepisów /zasad/ umożliwiających taką ochronę.
W końcowej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał, iż Środkowoeuropejska Umowa o Wolnym Handlu /CEFTA/ została zawarta w pewnym określonym celu tj. ochrony rynku przed napływem towarów z krajów trzecich i poprzez nałożenie określonych zobowiązań na poszczególne Państwa - Strony, stanowi gwarancję realizacji założeń i zadań z nim związanych. Polska, jako strona tej umowy, nie może zatem - nawet jeżeli istnieją wątpliwości co do wykładni językowej poszczególnych przepisów umowy - podejmować żadnych działań, które mogłyby być sprzeczne z ogólnie przyjętym celem i sensem tej umowy. Dokonana więc interpretacja art. 15 pkt 6 Protokołu w oparciu o jego wersję angielską miała za zadanie ukazanie /przedstawienie/ tej normy prawnej w kontekście całej umowy o wolnym handlu i nie stanowi to naruszenia postanowień Konstytucji RP, czy też ustawy o języku polskim, a wręcz przeciwnie potwierdza, że Polska, stosując postanowienia umowy w znaczeniu ustalonym jej oryginalnym brzmieniem, postępuje zgodnie z celem, w jakim ta umowa została zawarta.
Na rozprawie w dniu 21 listopada 2002 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i powołał się na wyrok z dnia 26 listopada 2001 r. I SA/Ka 1841/00.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie argumenty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.
Sprawy o takim samym zagadnieniu prawnym i faktycznym były już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach. Sąd rozstrzygnął ją wyrokami z dnia 26 listopada 2001 roku, I SA/Ka 1838/00, 8 października 2002 r. I SA/Ka 1476/01. Podzielając wyrażony w tych sprawach pogląd prawny stwierdzić należy, iż nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że w rozpoznawanej sprawie organy celne błędnie zastosowały przepis art. 224 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, albowiem zasadnie stwierdzono, że powstał dług celny w przywozie wobec materiałów włókienniczych przywiezionych przez stronę skarżącą.
Z powołanej wyżej regulacji prawnej wynika właśnie, że w sytuacji gdy:
umowa międzynarodowa przewiduje zastosowanie preferencyjnych środków taryfowych dla towarów polskiego pochodzenia przywożonych do innego kraju /Środkowoeuropejska Umowa o Wolnym Handlu - CEFTA/ oraz - towary te wywożone są z kraju w postaci produktów kompensacyjnych uzyskanych pod procedurą uszlachetniania czynnego /komplety wypoczynkowe/, a towary przywiezione do kraju były poddane procesowi uszlachetnienia i podlegały wcześniej należnością celnym przywozowym /tkanina obiciowa - mikroplusz/, to w wypadku wystawienia dokumentów niezbędnych do zastosowania w innym kraju preferencyjnych środków powstaje dług celny w przywozie wobec tych towarów przywiezionych.
Z bezspornych ustaleń stanu faktycznego wynika bowiem, iż do powrotnego wywozu zostały zgłoszone komplety wypoczynkowe stanowiące produkty kompensacyjne powstałe w wyniku poddania procesowi uszlachetniania towarów w postaci tkaniny obiciowej - mikropluszu, pochodzącego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki.
Tym samym wywody strony skarżącej o dwukrotnym ocleniu tego samego towaru nie mogą się ostać. Zauważyć bowiem należy, iż przepis art. 224 Kodeksu celnego, nie uzależnia powstania długu celnego od okoliczności z jakiego kraju towar został sprowadzony i czy należności celne zostały w tym kraju uiszczone. Powstanie długu celnego wiąże się z pochodzeniem towaru /z kraju nie będącego stroną umów o wolnym handlu/, a zatem przywóz towaru z Czech, po opłaceniu w tym kraju należności celnych nie powoduje, iż towar ten ma automatycznie pochodzenie czeskie i dług /na podstawie art. 224 Kodeksu celnego/ nie powstaje.
Nie oznacza to jednak, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafny należy uznać podniesiony przez stronę skarżącą zarzut, iż wymieniona decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 6 pkt a Protokołu dodatkowego Nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu.
Wyjaśnić na wstępie trzeba, że podpisana przez Rzeczpospolitą Polską Środkowoeuropejska Umowa o Wolnym Handlu - CEFTA /będąca jedną z kilku umów o strefach wolnego handlu/ wprowadziła nowe regulacje w zakresie ceł, zmierzające generalnie do zniesienia barier celnych między państwami członkowskimi. Państwa tworzące strefę wolnego handlu prowadzą jednocześnie własną politykę międzynarodowej wymiany towarowej wobec partnerów nie należących do układu o wolnym handlu. Mając to na uwadze, omawiana Umowa wprowadziła przepisy dotyczące reguł pochodzenia towarów, sposobów dokumentowania pochodzenia oraz postanowienia związane z towarami innego /jak przekonuje organ odwoławczy, iż pojęcie "zwrot" należy rozumieć jako "wymiar"/. Wobec jednoznacznego brzmienia omawianej regulacji, stosowanie wykładni colowościowej i systemowej w miejsce wykładni językowej nabiera cech dowolności, a przez to narusza prawo.
Zatem, jedynie przeprowadzenie procedury prostowania błędu w ogłoszonym tekście aktu prawnego /co zostało przewidziane w art. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm./ pozwoli na przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy celny.
Niewątpliwie angielski tekst Umowy jest wiążący dla Państw-Członków Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu, jednakże dla osób wprowadzających towary na polski obszar celny zasadnicze znaczenie ma polska wersja językowa takiego aktu, stanowiąca podstawę wykładni. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż strona skarżąca powinna otrzymać zwrot cła zgodnie z analizowanymi wyżej przepisami.
Reasumując dotychczasowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnią treść art. 55 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Stosownie do ustępu 3 wymienionego przepisu Sąd może określić wysokość kosztów zastępstwa uczestnika postępowania, reprezentowanego przez adwokata lub radcę prawnego, w zależności od charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia.
Biorąc pod uwagę fakt, iż jest to sprawa tzw. "seryjna", tj. jedna z kilkunastu o takim samym zagadnieniu prawnym i faktycznym, z których część została już wcześniej rozstrzygnięta przez NSA, Sąd obniżył koszty zastępstwa procesowego w porównaniu z żądaną kwotą przez pełnomocnika.