Uzasadnienie
Decyzją z dnia z dnia 31 grudnia 1999 r. (...) Urząd Skarbowy w Ch. określił Wandzie i Wincentemu F. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 3.311,10 zł oraz zaległość podatkowa 570 zł w tym odsetki za zwłokę 107,28 zł. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia podano art. 207, art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz przepisy art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zakwestionowano odliczenia od dochodu Wincentego F. kwoty 3000 zł z tytułu stypendium na rzecz Agnieszki F. za osiągnięcia w nauce. W ocenie organu podatkowego umowa Stypendium to umowa darowizny z poleceniem wykonania. Następnie dokonano stosownych wyliczeń.
W odwołaniu od powyższej decyzji Wincenty F. dowodził, że stypendium może być odliczone od podstawy opodatkowania, a poza tym zastosowano się do wyjaśnień zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 25 lutego 1999 r. (...).
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania Wincentego F. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 31 grudnia 1999 r. (...) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W uzasadnieniu przedstawiono natomiast w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach w szczególności zwrócono uwagę na wyniki kontroli podatkowej, która ujawniła nieprawidłowości w wyliczeniu zobowiązania podatkowego. Między innymi wskazano, iż zakwestionowane zostało odliczenie kwoty 3.000 zł wydatkowanej tytułem stypendium fundowanego na rzecz Agnieszki F., którą podatnicy zaliczyli do "trwałego ciężaru" opartego na tytule prawnym. W konsekwencji tych ustaleń wydana została przedstawiona na wstępie decyzja I instancyjna, którą podwyższono wysokość zadeklarowanego podatku dochodowego i określono kwotę zaległości podatkowej.
W dalszej części przybliżono argumentację organu I instancji, dla której punktem wyjścia w powyższym zakresie była treść przepisów art. 26 oraz 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opierając się na tych regulacjach organ I instancji wyprowadził wniosek, iż "stypendium" nie może być uznane za "trwały ciężar". Równocześnie uznano, iż zakwestionowana umowa stypendialna jest w istocie rzeczy darowizną połączoną z poleceniem wykonania oznaczonego działania. Darowizna taka dokonana na rzecz osoby fizycznej nie podlega zaś odliczeniu od dochodu stosownie do treści art. 26 ust. 5 pkt 1 cyt. wyżej ustawy.
W dalszej części streszczono argumentację odwołania, którym podatnik zaskarżył decyzję I instancyjną. W tych ramach wskazano w szczególności, iż w ocenie podatnika przepisy podatkowe dopuszczają możliwość zakwalifikowania do "trwałych ciężarów" opartych na tytule prawnym ufundowanego stypendium. W konsekwencji czego uważają za nietrafne stwierdzenie, iż sporna umowa jest w istocie rzeczy darowizną. Na poparcie tego stanowiska, jak zaznaczono, odwołują się do interpretacji Ministra Finansów z dnia 25 lutego 1999 r.
Wskazano, iż brak jest legalnej definicji pojęcia "trwały ciężar" jak też pojęcia "stypendium". W konsekwencji tego sporną umowę poddano analizie i efektem tej oceny - jak dalej zaznaczono - było uznanie, iż sporna umowa jest w istocie umową darowizny połączoną z poleceniem, o której mowa w art. 893 Kc. Tym samym więc uznano, że umowa ta miała na celu wykorzystanie konstrukcji cywilnoprawnej dla uchylenia się od obowiązku podatkowego. Nadmieniono przy tym, że brak jest innej możliwości zakwalifikowania spornej umowy stypendialnej tym samym więc skoro darowizna na rzecz osób fizycznych nie podlega odliczeniu dokonano prawidłowej korekty zobowiązania podatkowego w tym zakresie.
W końcowej części wywodów stwierdzono, że powołana w treści uzasadnienia i instancyjnego interpretacja Ministra Finansów potwierdza jedynie stanowisko jakie w tej materii zajął Urząd Skarbowy. Tym samym nie znaleziono podstaw do uwzględnienia wniesionego w sprawie odwołania.
Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Wandę F. i Wincentego F., którzy wnieśli o jej uchylenie. Na poparcie powyższego żądania wyrażono w uzasadnieniu pogląd, iż posługiwanie się wykładnią zawartą w piśmie z dnia 30 marca 1999 r. nie jest stosowne, bo interpretacja ta powstała po zakończeniu roku podatkowego, bardziej właściwe, zdaniem stron jest posługiwanie się pismem z dnia 25 lutego 1999 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie podtrzymując co do zasady stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 27 listopada 2001 r. skarżący Wincenty F. podtrzymał skargę.
Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę na fakt, iż argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż należny podatek za 1998 r. winien być obliczony od dochodu pomniejszonego o poniesione przez Wincentego F. wydatki na ufundowane przez niego stypendium naukowe na rzecz Agnieszki F. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela tego poglądu i zajmuje analogiczne stanowisko jak zawarte w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2001 r. I SA/Ka 1236/00. Przywołać w tym miejscu należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepis ten stanowi zaś, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
Tak więc istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do kwestii czy "prywatne" stypendium składające się ze świadczenia stałego oraz warunkowego, uzależnionego od wyników w nauce jest trwałym ciężarem, o którym stanowi ww. przepis i daje tym samym podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do tego zauważyć w pierwszym rzędzie trzeba, że pojęcie "trwałych ciężarów" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Tym samym więc poszukując rozwiązania zasygnalizowanego problemu zwrócić należy uwagę na to, że doktryna prawa podatkowego zauważa, iż zarówno w przeszłości jak i w świetle znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji prawnopodatkowych możliwość dokonania obniżenia podstawy opodatkowania generalnie uzależniona jest od istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy trwałym ciężarem a źródłem przychodów oraz przychodem uzyskiwanym z tego źródła. Taka zależność w polskim ustawodawstwie podatkowym jest przy tym właściwa zasadniczo dla działalności gospodarczej, najmu, dzierżawy, działów specjalnych produkcji rolnej, w których to źródłach obowiązuje zasada odliczania od przychodów, faktycznie poniesionych kosztów. Nie jest natomiast ona właściwa dla dochodów osiąganych z pracy najemnej czy też z praw autorskich.
Powyższa zasada ulega jednak modyfikacji na gruncie przepisów cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie zgodnie z przywołaną wcześniej regulacją zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 1 podatnik może bądź zaliczyć wydatki poniesione tytułem trwałych ciężarów w ciężar kosztów, bądź też odliczyć je od dochodu. Odliczeniu podlegają jednak tylko te trwałe ciężary, które będąc oparte na tytule prawnym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a więc nie zostały - choć mogły być - zaliczone w ciężar kosztów. Wniosek taki wyprowadzić bowiem można ze sformułowania "rent i innych trwałych ciężarów nie stanowiących kosztów", jakim posługuje się ustawodawca w omawianym przepisie. Wydatki te muszą zatem spełniać wszystkie kryteria kosztów uzyskania przychodów. Podkreśla się przy tym, że gdyby ustawodawcy chodziło o te trwały ciężary, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu to analizowaną normę prawną zapisałby inaczej.
Gdyby zaś uznać, że sformułowanie "nie stanowiących" oznacza te trwałe ciężary, które nie mogą stanowić kosztów, to tym samym należałoby uznać zapisy dotyczące kosztów za nieracjonalne. Taka interpretacja umożliwiałby bowiem podatnikom odliczenie wszystkich poniesionych przez niech wydatków stanowiących trwałe ciężary, bez względu na to czy mają związek z przychodem, czy też związku takiego jest brak. Wykładnia taka sprzeciwiałaby się jednak założeniu racjonalnego ustawodawcy /por.: J. Wróblewski - "Rozumienie prawa i jego wykładnia", Ossolineum 1990 r., str. 79-80/.
Mając powyższe na względzie stwierdzić zatem trzeba, że prawo podatkowe pod pojęciem "trwałe ciężary" rozumie te ciężary, czyli powinności, obowiązki, świadczenia /vide: "Słownik Języka Polskiego" pod red. M. Szymczaka, tom I, str. 304/, które zostały nałożone na podatnika w oparciu o tytuł prawny i ponoszone są przez niego w związku z osiąganym przychodem, który stanowi wielkość wyjściowa, do obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Tym samym więc w istocie pojęcia tego nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poddającego opodatkowaniu tym podatkiem dochody osób fizycznych, art. 9, definiującego dochód oraz art. 10, definiującego źródła przychodów, z których dochody podlegają pod przedmiotowy zakres obowiązywania ustawy.
Terminu "trwałe ciężary" nie można też w żadnym wypadku tłumaczyć - jak podkreśla się w doktrynie - jako zobowiązanie się podatnika do ponoszenia świadczeń, które nie mają związku z przychodem. Gdyby taki bowiem był zamiar ustawodawcy to nie poczyniłby odpowiedniego zastrzeżenia, a normę umożliwiającą takie zachowanie się podatnika zapisał w sposób dosłowny. W konsekwencji tego przyjmuje się, iż stypendia fundowane przez osoby prywatne nie mieszczą się w definicji trwałego ciężaru, o którym mowa wart. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy /por.: J. Kulicki - "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Przepisy. Przykłady. Komentarz". - Wyd. SeZaM s. c. W-wa 2000 r., str. 390-394/.
Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawia także fakt, że znajdująca zastosowanie w sprawie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "stypendium" w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40, które kreują przedmiotowe zwolnienia od podatku.
Przyjmowane jest przy tym, że stypendium fundowane przez osoby prywatne nie korzystają jednak z tego zwolnienia od podatku. Na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ od podatku dochodowego zwolnione są bowiem jedynie:
a/ stypendia naukowe /art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy; przepis obowiązuje od 1993 r./;
b/ stypendia za wyniki w nauce i stypendia za osiągnięcia w nauce /art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy/;
c/ stypendia socjalne /12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia/.
Stypendium fundowane przez prywatną osobę nie spełnia więc warunków zwolnienia przewidzianych w przepisach podatkowych. Nie jest bowiem ani stypendium naukowym tzn. związanym z "działalnością twórczą i badawczą w dziedzinie nauki" ani też stypendium socjalnym.
Za takim stanowiskiem przemawia zaś przede wszystkim wskazany wyżej sposób rozumienia terminu "stypendia naukowe", który da się wyprowadzić z zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 40 określenia "stypendia za wyniki w nauce", użytego odrębnie, niewątpliwie w sensie "stypendia za wyniki w zdobywaniu wiedzy". Jeżeli by więc ustawodawca chciał użyć wart. 21 ust. 1 pkt 39 terminu "stypendium naukowe" w sensie wszelkich stypendiów związanych zarówno działalnością twórczą i badawczą w dziedzinie nauki, jak i ze zdobywaniem wiedzy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 traciłby sens.
Tym samym więc przyjąć należy, że termin "stypendia naukowe" użyty art. 21 ust. 1 pkt 39 obejmuje więc wspieranie prac wykonywanych w ramach twórczej i badawczej działalności w dziedzinie nauki, prowadzonej bądź indywidualnie, bądź przez powołane do tego instytucje, stypendia doktorskie i habilitacyjne, związane ze zdobywaniem stopni naukowych, stypendia dla słuchaczy studiów doktoranckich, związane także ze zdobywaniem stopnia naukowego doktora /w związku z przygotowywaniem w trakcie studiów rozprawy doktorskiej/ itp. Stanowisko takie potwierdzone zresztą zostało w orzecznictwie sądowym /vide: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 1996 r., III SA 156/96 - OSP 1997 z. 3 poz. 56/.
Stypendium prywatne nie jest również - jak wyżej zaznaczono - stypendium socjalnym. Mianowicie do uznania, iż stypendium to ma charakter stypendium socjalnego w rozumieniu par. 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, nie wystarcza bowiem wykazanie, iż stypendium to wypełnia funkcje socjalne. Jeżeli zaświadczenie socjalne, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego /PWN, Warszawa 1989/, uznać "świadczenie związane z zaspokojeniem potrzeb bytowych i kulturalnych członków społeczeństw", to za stypendium socjalne zależy uznać każde stypendium wypłacane studentowi lub uczniowi. Tymczasem redakcja przepisów o zwolnieniach przedmiotowych od podatku dochodowego od osób fizycznych wyraźnie wskazuje na zwolnienie konkretnych rodzajów stypendiów.
W art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 omawianej ustawy podatkowej zwalnia się stypendia naukowe, stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce, a w par. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. - stypendia socjalne, dopłaty do zakwaterowania w domach studenckich i internatach oraz do wyżywienia, przyznane na nocy odrębnych przepisów studentom studiów dziennych i uczniom, a także jednorazowe zasiłki /zapomogi/ wypłacane tym osobom w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, w tym również jednorazowe zasiłki /zapomogi/ ze środków rad rodziców.
Powyższy katalog przedmiotowych zwolnień od podatku dochodowego jest bezpośrednim przeniesieniem rodzajów świadczeń z zakresu pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych, jakie przewiduje par. 1 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 stycznia 1991 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości świadczeń pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych /Dz.U. nr 9 poz. 32 ze zm./, które zostało wydane na podstawie art. 152 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 1990 r. ustawy o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385/. Wynika z tego, iż właśnie ta grupa świadczeń jest objęta zwolnieniami przedmiotowymi przewidzianymi bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40/ oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r., wydanym w tym zakresie na podstawie art. 53 tej ustawy /por.: wyrok NSA z dnia 17 maja 1996 r., III SA 485/95 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 84/.
Stosownie do tego zauważyć zatem trzeba, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stypendiów w sposób jednolity opowiada się za brakiem możliwości zwolnienia z podatku stypendium fundowanego przez osobę prywatną.
Rozróżnienie na stypendia naukowe, doktoranckie, ministra, za osiągnięcia w nauce oraz dla uczniów szkół podstawowych i średnich poczynione jest również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 1991 r. w sprawie klasyfikacji dochodów i wydatków budżetowych oraz innych przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 39 poz. 169 ze zm./. Podział stypendiów w prawie podatkowym nie jest tym samym oderwany od podziału obowiązującego w prawie budżetowym, wraz z którym stanowi część prawa finansowego, jak również przystaje do przepisów regulujących tą formę pomocy osobom uprawnionym /por.: J. Kulicki - "Podatek dochodowy (...)" - op. cit. str. 394 - 396/.
W konsekwencji wywodów można zatem wyprowadzić wniosek, iż pojęcia "stypendium" oraz "trwałe ciężary" nie są ze sobą tożsame. Skoro bowiem ustawodawca raz posługuje się pojęciem "stypendium" to nie można uznać, że w innym przepisie odnosi się do tego samego terminu za pomocą całkowicie innego pojęcia /tj. pojęcia "trwałego ciężaru"/. Twierdzenie takie przeczyłoby bowiem zasadzie racjonalności jaką ustawodawca winien się kierować.
W świetle naprowadzonych wyżej uwag stwierdzić zatem trzeba, iż organy podatkowe obu instancji, aczkolwiek koncentrując się przede wszystkim na prawnopodatkowej ocenie konsekwencji cywilnoprawnych umowy zawartej przez Wincentego F., doszły jednak do generalnie trafnego ustalenia, że stronie skarżącej nie przysługiwało, w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do obniżenia dochodu za 1998 r. o kwoty wypłacone tytułem stypendium naukowego. Tym samym więc dokonana w sprawie korekta wysokości zobowiązania podatkowego małżonków F. była w omawianym zakresie uzasadniona. Nadmienić zresztą w tym miejscu trzeba, iż co do zasadniczej kwestii spornej tut.
Sąd w wyroku z dnia 6 kwietnia 2001 r. I SA/Ka 58/00 zaprezentował już na gruncie podobnego stanu prawnego pogląd zbieżny z wyżej przedstawionym, który - co godzi się podkreślić - znajduje pełną aprobatę składu orzekającego w niniejszej sprawie.
Powyższego stanowiska co do istoty sporu nie może przy tym zmienić także pozostała argumentacja skargi. W szczególności zaś podstaw do tego nie dostarcza powoływanie na dwa odmienne pisma Ministra Finansów z dnia 25 lutego i 30 marca 1999 r., które nie stanowią źródła prawa i obydwa zapadły już po podpisaniu umowy o stypendium oraz po zakończeniu roku podatkowego 1998 r.
Z tych zatem względów Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.