Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
Występujący przy ocenie podatkowych skutków umów leasingu problem wyłączenia z podstawy opodatkowania wydatków i przychodów wynikających ze zwrotnego charakteru finansowania inwestycji został w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ rozwiązany przez wprowadzenie zapisów o wyłączeniu z przychodów leasingodawcy oraz odpowiednio z kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy tej części opłat, które obejmowałyby "spłatę wartości rzeczy albo praw przypadającą na poszczególne raty odpowiadającej cenie nabycia lub kosztom wytworzenia".
Dla właściwego stosowania cytowanych przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 cytowanej ustawy niezbędne było zatem odróżnienie "wydatków na nabycie rzeczy lub praw majątkowych" od wydatków "na spłatę określonej w umowie wartości jej przedmiotu". O ile bowiem w przypadku nabycia rzecz lub prawo majątkowe zaliczyć należało co do zasady do majątku nabywcy i związane z nabyciem wydatki bezwarunkowo nie były kosztami uzyskania przychodów w postaci tzw. jednorazowej amortyzacji /art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy/, o tyle wyłączenie drugiej grupy wydatków z kosztów uzyskania przychodów zostało uzależnione od spełnienia dodatkowego warunku. Rzecz lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, winny być zaliczone do majątku najemcy, dzierżawcy lub używającego w myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy /tak: R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA, Część I - Glosa 1998 nr 12 str. 98/.
Tymi "odrębnymi przepisami" jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. W rozporządzeniu nie zostały wprost określone warunki, od których spełnienia zależy zaliczenie przedmiotu umowy do majątku używającego /leasingobiorcy/. W tej sytuacji ma zastosowanie par. 2 ust. 2 rozporządzenia, który reguluje wyłącznie warunki zaliczenia rzeczy lub prawa majątkowego do majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego /leasingodawcy/. Dopiero wtedy, gdy jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, rzecz lub prawo trzeba zaliczyć do majątku używającego /leasingobiorcy/ w myśl par. 3 ust. 2 rozporządzenia /zob. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA Część II Glosa 1999 nr 1 str. 21; I. Korczyński: Leasing w prawie podatkowym, Toruń 1998, str. 56/.
Ogólnie można stwierdzić, że jeżeli na podstawie tych przepisów w czasie trwania umowy leasingu rzecz jest zaliczana do składników majątku leasingobiorcy, to mamy do czynienia z leasingiem określanym powszechnie jako kapitałowy /finansowany/. W przypadku tej formy u leasingodawcy nie zalicza się do przychodów kwot stanowiących spłatę wartości rzeczy. Leasingodawca uzyskuje przychód jedynie w wysokości tzw. opłaty leasingowej i mimo że jest prawnym właścicielem rzeczy nie ma możliwości jej amortyzowania. U leasingobiorcy kosztem uzyskania jest tzw. opłata leasingowa. Ma on też prawo do amortyzacji wartości rzeczy. W czasie trwania umowy rzecz jest zaliczana do majątku leasingodawcy.
Gdy rzecz jest zaliczana do majątku leasingodawcy, to występuje tzw. leasing operacyjny, bardziej lub mniej zbliżony do umowy najmu lub dzierżawy. W leasingu operacyjnym, co do zasady, czynsz leasingobiorcy jest w całości kosztem uzyskania przychodów, zaś u leasingodawcy czynsz ten jest przychodem. Właśnie ten rodzaj odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy jest przedmiotem nieporozumień i gorących sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Sprowadzają się one właściwie do jednej kwestii, a mianowicie zasadności uznania przez leasingobiorcę całego czynszu za koszt uzyskania przychodów /zob. I. Oźóg: Leasing - problemy podatkowe - Przegląd Podatkowy 1996 nr 6 str. 7/.
Przystępując do kontroli zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, w pierwszej kolejności konieczne jest więc rozstrzygnięcie podstawowej kwestii, czy przy wymierzaniu skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994-1995 Izba Skarbowa była upoważniona do wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot wynikających z realizacji zakwestionowanych umów, a także związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów.
W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych /por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 104-105/.
Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd Najwyższy w jednym z wyroków podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści, stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego /zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93 - OSNAPU 1994 nr 10 poz. 196/.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niekwestionowany należy uznać pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych /zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 r., SA/Kr 2432/94/.
W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie maja obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy /por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 r., SA/Gd 722/94/. W jeszcze innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że do zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnych należy kontrola prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ administracji państwowej, a nie sama ich ocena /zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1994 r., III SA 215/94/.
Przytoczone orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod katem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie /por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA, Część I - Glosa 1998 nr 12 str. 19; także I. Ożóg: Leasing (...), str. 8/.
Wracając do badania i oceny przez organy podatkowe rzeczywistego zamiaru stron umowy leasingu operacyjnego, podstawę do tej oceny stanowią dwie przesłanki: czynsz leasingowy w trakcie trwania umowy oraz cena sprzedaży rzeczy przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu. Słusznie przyjęły organy podatkowe, że czynsz w leasingu operacyjnym nie może zawierać w sobie spłaty wartości nabytych - składników majątkowych, natomiast analiza umów leasingowych zawartych przez wspólników S.C. "K." wskazuje, że poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytych składników majątkowych, wspólnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów za lata 1994-1995. Fakt ten stanowi, zdaniem organów podatkowych, naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustalając więc dochód podatników do opodatkowania organ pierwszej instancji pomniejszył koszty S.C. "K." o wykazane wyżej opłaty leasingowe z tytułu zawartych umów leasingowych /por. wyroki NSA z dnia: 20 maja 1998 r., SA/Sz 1645/97; 8 kwietnia 1998 r., SA/Rz 1283/97 i 22 maja 1997 r., I SA/Po 1052/96/.
Podzielając te poglądy i wychodząc z tej płaszczyzny rozważań stwierdzić wypada, że należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy upoważniał do wniosku, że zawarte przez skarżących umowy leasingowe, które zostały następnie zakwestionowane przez organy podatkowe, a także przebieg związanych z tymi umowami rozliczeń, miały na celu znaczne podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego. Stwierdzenie takiego stanu rzeczy uprawniało w konsekwencji, przy określaniu należytego wymiaru podatku dochodowego skarżących, do pominięcia w tym zakresie zarówno kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów związanych z realizacja wyżej wymienionych umów leasingowych, jako zawartych w celu obejścia wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego, mającego charakter publicznoprawny.
Należy bowiem pamiętać, że podstawowym wymogiem wynikającym z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, ustalenia organów podatkowych wskazują wyraźnie, że kwestionowane wydatki zostały poniesione nie w celu uzyskania przychodów, lecz w celu powiększenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych już przez skarżących w latach podatkowych 1994-1995 /por. wyrok NSA z dnia 9 września 1998 r., III SA 847/97/.
Na zakończenie warto podkreślić, że w razie sprzedaży rzeczy po upływie umowy leasingu istotne są cena określona w umowie sprzedaży oraz osoba nabywcy. Jeżeli nabywca jest były leasingobiorca, cena sprzedaży może być przedmiotem zainteresowania organu podatkowego przy badaniu i ocenie zasadności czynszu zaliczonego w koszty leasingobiorcy w trakcie trwania umowy. Tu będzie miał zastosowanie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Korygowanie zaś wstecz zobowiązania podatkowego u byłego leasingobiorcy następuje na podstawie wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dodatkowo na podstawie art. 45 ust. 6 wymienionej ustawy, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, który dla decyzji określających podatek został ustalony w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /por. l. Korczyński: Leasing (...), str. 58; I. Ożóg: Leasing (...), str. 9; J. Poczobut. Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1995, str. 267/.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uznał, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów, jak i przebieg rozliczeń z nimi związanych, a także wykazując ich skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu wniosek organu II instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 107 Kpa.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.