Uzasadnienie
Strona skarżąca zawarła w dniu 24 czerwca 1994 r. umowę z przedsiębiorstwem leasingowym, której przedmiotem było przekazanie przez to przedsiębiorstwo prawa do używania samochodu Polonez Truck 1,6 z zabudowanym nadwoziem przez okres 12 miesięcy w zamian za umówioną opłatę leasingową. W dodatkowym zobowiązaniu leasingodawca oświadczył, iż "po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych umową leasingu umożliwi okazicielowi dokumentu dokonanie zakupu na cele inwestycyjno-zaopatrzeniowe (...) w zamian za kwotę depozytu gwarancyjnego (...)". Depozyt gwarancyjny leasingodawca wpłacał najpóźniej z ostatnim czynszem i był on przeznaczony na pokrycie ewentualnych kosztów i strat /uszkodzenie nadmierne zużycie sprzętu w stosunku do czasu używania itp. - pkt. V.28 Warunków Umowy Leasingu/.
W dniu 21 czerwca 1995 r. przedmiot umowy zwrócono leasingodawcy, po czym w dniu 23 czerwca 1995 r. przedsiębiorstwo leasingowe zbyło stronie skarżącej samochód (...). Prawidłowość kwalifikowania przez stronę skarżącą poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów była w tej sprawie uzależniona od oceny treści i charakteru umowy, to jest czy była to umowa leasingu operacyjnego czy też kapitałowego. Tylko bowiem wówczas, gdyby w umowie nazwanej przez strony umową leasingu operacyjnego spełnione byłyby wszystkie elementy umowy sprzedaży można by przyjąć, iż ma ona charakter pozorny i że w istocie kryje się pod nią umowa sprzedaży ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi.
Izba Skarbowa pogląd o pozornym charakterze umowy leasingu wyprowadza tymczasem wyłącznie ze wspomnianego wyżej zobowiązania.
Jest to jednak zbyt słaba przesłanka jeśli weźmie się pod uwagę to, iż podobne klauzule zawierać mogą umowy leasingowe. Nie wyjaśnia przy tym tego, czy owo "zobowiązanie" może być zarazem traktowane po stronie leasingobiorcy jako "prawo do nabycia rzeczy /przedmiotu leasingu/" w rozumieniu par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ jak też czy zostały spełnione pozostałe warunki, od których uzależnione jest zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy.
W rozpoznawanej sprawie należało mieć na uwadze to, iż zawarta przez stronę skarżącą umowa leasingu była dopuszczalną umową, która z punktu widzenia prawa cywilnego należy do tzw. umów nienazwanych /nie normowanych wprost przez kodeks cywilny/. Prawne umocowanie znajdowała w art. 353[1] Kodeksu cywilnego, który stanowi o tym, iż strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwościom /naturze/ stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.
Treścią umowy leasingu jest - jak się przyjmuje - zobowiązanie jednej strony /leasingodawcy/ do oddania przedmiotu leasingu /rzeczy lub praw majątkowych/ do korzystania przez oznaczony czas drugiej stronie /leasingobiorcy/ w zamian za opłatę leasingową.
Gospodarczym celem umowy leasingu jest stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z danej rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. W takim przypadku nie musi on nabywać rzeczy, może ją używać i płacić rocznie więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu bowiem czynsz /opłata/ leasingowy obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały okres trwania umowy leasingu czynsz, w części obejmującej zapłatę za używanie rzeczy, wynosi zasadniczo mniej niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tejże rzeczy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przedmiot tej umowy wraca do leasingodawcy.
Ujęta w umowie, jako możliwość, a nie konieczne następstwo jej zawarcia "opcja zakupu" rzeczy oddanej w leasing nie może - sama przez się - przesądzać o "kapitałowym" charakterze umowy. Nigdzie nie określa się umowy leasingu jako umowy prowadzącej do przewłaszczenia rzeczy a tzw. opcja sprzedaży nie jest traktowana jako przesłanka leasingu kapitałowego. Tylko ze względu na to, iż leasing ten jest zawierany, z zasady na okres równy amortyzacji, a w opłacie mieści się spłata wartości tej rzeczy, przyjęte jest zamieszczanie klauzuli, że leasingobiorca może oświadczyć wolę zakupienia rzeczy po upływie czasu, na jaki została ona zawarta.
Cena za jaką może ona być sprzedana powinna uwzględniać część wspomnianej wyżej opłaty /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 1996 r. III SA 550/95 oraz glosa Wojciecha J. Katnera. - Glosa 1997 Nr 4 str. 8-13/.
W odróżnieniu od leasingu kapitałowego /finansowanego/ leasing operacyjny charakteryzuje się tym, iż po okresie trwania umowy, z reguły krótszym niż okres ekonomicznego zużycia danej rzeczy przedmiotu umowy wraca do leasingodawcy. Jest to umowa krótkoterminowa, zbliżona do najmu lub dzierżawy. Przedmiot leasingu z reguły nie amortyzuje się /ani fizycznie ani technologicznie/ u jednego leasingobiorcy i jest przeznaczony z założenia dla podmiotów, dla których zamierzają chwilowo korzystać z urządzeń specjalistycznych, dla których zakup rzeczy jest zbędny i zbyt drogi. Leasing kapitałowy jest formą finansowania cudzych inwestycji. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym istotnym jest aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód zawarty w opłacie /czynsz/ leasingowej, jaki osiąga leasingodawca z oddania rzeczy do korzystania, a nie zwrot kapitału własnego jaki został zaangażowany przez leasingodawcę w cudze przedsięwzięcie. Podobnie jak pożyczka czy kredyt zwrot kapitału jest bowiem zdarzeniem neutralnym podatkowo, nie jest on przychodem leasingodawcy jak też nie jest on traktowany jako koszt leasingobiorcy.
W przepisach art. 12 ust. 4a oraz 16 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, które normują podatkowe skutki umowy leasingu przyjęto, że w pewnych sytuacjach części opłat ponoszonych w związku z korzystaniem z cudzych rzeczy i praw majątkowych nie zalicza się ani do przychodów ani do kosztów uzyskania przychodu. W myśl 12 ust. 4a ustawy, do przychodów leasingodawcy, które nie podlegają opodatkowaniu nie zalicza się tej części przychodów, które stanowią spłatę /zwrot/ określonej w umowie wartości jej przedmiotu, odpowiadającej kosztom nabycia lub wytworzenia, jeśli rzecz tę /lub prawo/ zalicza się do składników majątku leasingobiorcy /używającego/; gdy wysokość tych spłat przypadająca na poszczególne raty nie została określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.
Dla leasingodawcy wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu umowy w postaci odpisów amortyzacyjnych /art. 16 ust. 1 pkt 1/ są kosztem uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy przedmiot ten zalicza się do składników jego majątku /art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Jeśli natomiast chodzi o leasingobiorcę, to nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na spłatę określonej w osób fizycznych/ tej kwestii nie przesądza. Przypadki, w których przedmiot najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze zalicza się do składników majątku najemcy, dzierżawcy lub używającego określił natomiast Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, które jest oparte na delegacji ustawowej z art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według par. 2 ust. 1 rozporządzenia, rzeczy lub prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy najmu lub dzierżawy w każdym przypadku zalicza się do majątku wynajmującego lub dzierżawcy /par. 2 ust. 1/.
Do umowy leasingu - jako umowy szczególnej w rozumieniu par. 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia /umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, na podstawie której rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania/ - zastosowanie znajduje przepis par. 2. Do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego /leasingodawcy/ zalicza się zatem rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:
1/ została zawarta na czas nieoznaczony,
2/ została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,
3/ została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy lub prawa przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia, a ponadto:
a/ podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40 procent normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat /rat/ określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,
b/ suma opłat /rat/ w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.
Jeśli rzeczy lub prawa nie zostały zgodnie z podanymi wyżej regułami zaliczone do majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego /leasingodawcy/ zalicza się je do składników majątku najemcy lub dzierżawcy /leasingodawcy/.
W rozpoznawanej sprawie możliwość zaliczenia samochodu do majątku leasingodawcy, a w konsekwencji prawo leasingobiorcy /strony skarżącej/ do zaliczania w koszty uzyskania przychodów całości rat leasingowych było zatem uzależnione od ustalenia czy umowa spełniała chociaż jeden z podanych wyżej warunków. Ponieważ strony zawarły umowę leasingu na czas oznaczony - 12 miesięcy - nie wchodził w rachubę przepis par. 2 ust. 1. Jeśli natomiast dodatkowe zobowiązanie przedsiębiorstwa leasingowego do sprzedaży przedmiotu umowy leasingu traktować jako "prawo używającego /leasingobiorcy/ do nabycia rzeczy" w rozumieniu par. 2 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, to możliwość zaliczenia tego przedmiotu do składników majątku wynajmującego /leasingodawcy/ była w pierwszej kolejności uzależniona od odpowiedzi na pytanie czy przewidziane w umowie prawo jej wypowiedzenia /pkt IV 22 Warunków Umowy/ rozciąga się również na owo zobowiązanie skoro przysługuje ono wyłącznie leasingobiorcy.
Od wyjaśnienia tej kwestii będzie zależało czy w sprawie tej znajdzie zastosowanie par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia czy też jego pkt 3a. W tym ostatnim przypadku możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całości rat leasingowych będzie uzależniona od ustalenia czy:
a/ okres umowy wynosił co najmniej 40 procent normatywnego okresu amortyzacji,
b/ suma opłat określona w podstawowym okresie umowy wraz z kwotą dopłaty /ust. 3/ była niższa od wartości netto przedmiotu leasingu.