Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 4.08.2000 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. po rozpatrzeniu odwołania Danuty i Adama C. prowadzących działalność gospodarczą pod firmą "C.-L." Zakład Pracy Chronionej w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. G. z dnia 28.04.2000 r. (...) odmawiającą dokonania zwrotu podatku VAT za luty 2000 r. w kwocie 10.096.90 zł.
W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 14a w zw. z art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W jego uzasadnienia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności niniejszej sprawy. W tych ramach wskazano, że pismem z dnia 24.03.2000 r. firma "C.-L." Danuta i Adam C. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w B. zwróciła się z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 10.096,90 zł, wyliczonej zgodnie z art. 14a ust. 3 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Urząd Skarbowy w T. G. po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy przedstawioną wyżej decyzją odmówił uwzględnienia tego wniosku. Uzasadniając swe stanowisko organ ten stwierdził, że w sprawie nie zostały wyczerpane przesłanki przewidziane w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podatnik w lutym 2000 r. sprzedał samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym.
Adam C. zaskarżył powyższą decyzję odwołaniem, w którym wniósł o jej zmianę lub uchylenie w całości dowodząc, iż jego zakład spełnił wszystkie określone w art. 14a wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wymogi jako, że sprzedaż samochodu, której dokonał nie dotyczyła wyrobu akcyzowego.
Odnosząc się zatem do powyższej argumentacji oraz okoliczności sprawy podniesiono, że organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób powołał podstawę prawną przedmiotowej decyzji. Podniesiono przy tym, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej - w tym powołanie podstawy prawnej. Zauważono także, że nie można zgodzić się również z twierdzeniem podatnika, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś cały art. 14, który określa wszystkie warunki jakie zakład pracy chronionej musi spełnić w celu uzyskania zwrotu podatku VAT oraz dokładnie precyzuje procedurę postępowania przez organ podatkowy. Aczkolwiek - jak podkreślono - odmowę zwrotu podatku VAT istotnie omawia ściśle ust. 7 pkt 1 artykułu 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to jednak powołanie tylko numeru artykułu, w którym jest on enumeratywnie wymieniony nie powoduje wadliwości decyzji.
Nadto zauważono, że przedmiotowa decyzja nie narusza również zasady lex retro non agit, jako że do stanu faktycznego z lutego 2000 r. zastosowano przepisy obowiązujące właśnie w tym miesiącu. W przypadku odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług istotna jest bowiem transakcja sprzedaży samochodu osobowego, będącego własnością podatnika z dnia 24.02.2000 r. Nie ma natomiast znaczenia data nabycia tegoż pojazdu.
Kontynuując wywód zauważono, że w ocenie organu odwoławczego prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Prawo do zwrotu podatku VAT na gruncie powołanego art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie przysługuje bowiem podatnikom podatku akcyzowego oraz innym podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe, poza wymienionymi w poz. 8. 9.
11. i 20 załącznika nr 6 do tej ustawy oraz tym zakładom pracy chronionej, które mają zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Wykaz wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy obejmuje przy tym samochody osobowe.
Nie można przy tym zgodzić się z tezą odwołania, iż w niniejszym przypadku znajduje zastosowanie par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdyż odnosi się tylko do podatników tego podatku, a strona nim nie jest. Tym samym więc strona sprzedając swój używany samochód, czyli zawsze wyrób akcyzowy, straciła przejściowo uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku VAT należnego z racji swojej podstawowej działalności.
Tak więc stosując się do wymogów art. 14a stwierdzono, iż potwierdzić należy za organem, że podatnikowi bezsprzecznie nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług za luty 2000 r. Na potwierdzenie powyższego stanowiska odwołano się do wykładni tegoż problemu zaprezentowanej w Rzeczpospolitej z dnia 15-16 lipca /?/ przez doradcę podatkowego w artykule pt. "Nieopłacalna sprzedaż samochodu" na str. C 2.
Konkludując stwierdzono, iż nie dopatrzywszy się nieprawidłowości w działaniu Urzędu Skarbowego w T. G., a zwłaszcza podważenia zasady zaufania do organów państwowych jak też naruszenia zasady praworządności utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.
Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Adama C., który powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz prawa procesowego - art. 210 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jak też obrazę zasady nie działania prawa wstecz, wniósł o jej uchylenie.
Na poparcie powyższego żądania nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności sprawy oraz stanowiska jakie zaprezentowały w niej organy podatkowe.
Następnie wyjaśniono, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym polega na zastosowaniu wobec skarżącego normy tego przepisu w sytuacji, gdy zastosowanie go nie znajduje uzasadnienia prawnego. Powołany przepis stanowi, iż przepisów art. 14a ust. 1-6 /dotyczących przyzna prowadzącemu zakład pracy chronionej prawa do zwrotu wpłaconego podatku VAT/ nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Wbrew twierdzeniu prezentowanemu przez organ odwoławczy przysługujący towarowi określonemu w załączniku nr 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym walor /przymiot/ "wyrobu akcyzowego" nie jest niezmienny. Walor ten związany jest bowiem z istnieniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
Nawiązując do tego podniesiono, że dokonana przez stronę skarżącą w lutym 2000 r. sprzedaż przedmiotowego samochodu osobowego marki nie była sprzedażą wyrobu akcyzowego zatem nie utraciła ona prawa do zwrotu VAT za ten miesiąc. Zgodnie bowiem z par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ podatkiem akcyzowym obciążone są import i sprzedaż samochodów osobowych wyłącznie przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej. W niniejszej zaś sprawie skarżąca dokonała sprzedaży samochodu używanego.
Podkreślono przy tym, że brak jest uzasadnienia dla twierdzenia organu odwoławczego jakoby, cytowany przepis nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Podniesiono bowiem, iż ww. rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999 r. wydane zostało w wykonaniu ustawy z dnia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trudno zatem zakładać, iż zamiarem ustawodawcy było różnicowanie pojęcia "wyrobu akcyzowego" /w odniesieniu do samochodu osobowego/ na gruncie ustawy i aktu wykonawczego do niej.
Ponadto dla wsparcia zgłoszonych zarzutów zwrócono uwagę na to, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym, występującym w tej konkretnie sprawie w fazie importu. Tym samym więc sprzedaż samochodu, od importu którego uiszczono podatek akcyzowy, traci swój przymiot "sprzedaży wyrobu akcyzowego".
Podniesiono również, że powoływanie się przez organ odwoławczy na zawartą w publikacjach prasowych interpretację spornego zagadnienia, /przy jednoczesnym braku jego zaczepienia normatywnego w przepisach prawa podatkowego/ godzi w fundamentalną zasadę legalności działania organów podatkowych, którą to tezę wsparto poglądami judykatury.
Decyzjom organów podatkowych obu instancji zarzucono ponadto wadliwość w zakresie określenia podstawy prawnej decyzji sprowadzające się do naruszenia art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegającą na braku precyzji w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego podstawa prawna decyzji administracyjnej /podatkowej/ powinna być podana ściśle. Stąd też skoro materialnoprawną podstawą działania organu w niniejszej sprawie był przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług to odwołanie się do "całego" art. 14 ustawy świadczy niewątpliwie o wadliwości rozstrzygnięcia.
Podkreślono także to, iż zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacja podatkowej dotyczy także powołania przez Izbę Skarbową w podstawie prawnej decyzji art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), dotyczącego między innymi upoważnienia dyrektorów urzędów kontroli skarbowej do ustalania wysokości dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Podniesiono bowiem, iż regulacje te pozostają bez związku ze sprawą będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszym przypadku.
Końcowo zauważono, że w sprawie doszło do naruszenia zasady lex retro non agit albowiem w sprawie zastosowano przepisy z daty orzekania zamiast z daty, w której skarżąca nabyła przedmiotowy samochód. Poza tym zaś wskazano, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia naruszają zasady określone w art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 6.12.2001 r. strony podtrzymały swe stanowiska oraz wnioski. Dodatkowo przy tym pełnomocnik strony skarżącej powołał się na interpretację spornego zagadnienia dokonaną przez Ministra Finansów w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, którą zawarł w piśmie z dnia 14.09.2000 r. (...) oraz na wyjaśnienia udzielone stronie przez Urząd Skarbowy w T. G. w piśmie z 14.03.2001 r., w których stwierdzono, że "pojawienie się u danego podatnika sprzedaży samochodów używanych objętych ustawowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego (...) nie jest tytułem do wykluczenia prawa do zwrotu podatku VAT przysługującego podatnikom na podstawie art. 14 ww. ustawy".
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga jest uzasadniona w związku z czym zawarty w niej wniosek należało uwzględnić.
Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia wszelkich rozważań przywołać należy regulację zawartą w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Tak więc zgodnie z nią podatnik prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nabywa, w zakresie działalności tego zakładu, prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w dalszych postanowieniach tego artykułu /ust. 2-6/. Równocześnie jednak ust. 7 omawianej regulacji wyłącza to prawo w przypadku podatników:
- - podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20,
- - u których, w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.
Drugi z wyżej wskazanych przypadków w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Stąd też dalsza analiza musi się skoncentrować na wyłączeniu omawianej zasady, którą przewiduje pkt 1 ust. 7 analizowanego przepisu.
Przepis ten wielokrotnie stanowił przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, która dotyczyła jednak przede wszystkim kwestii adresata tej regulacji /por. m.in. wyroki NSA z dnia: 13 października 2000 r. SA/Bk 624/00; 14 marca 2001 r. I SA/Gd 1928/00; 9 maja 2001 r. SA/Rz 2007/00; 17 lipca 2001 r. SA/Bk 951-952/00/. Zagadnienie to w niniejszej sprawie sporne jednak nie jest. Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się bowiem do zagadnienia sposobu pojmowania pojęcia "wyroby akcyzowe", jaki posługuje się analizowany przepis.
Mając powyższe na względzie zauważyć w toku dalszych rozważań należy, że pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Co prawda przepis art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Nie można jednak regulacji tej traktować za uniwersalną definicję spornego pojęcia. Za takim wnioskiem przemawia bowiem w pierwszej kolejności fakt. iż "definicja" ta nie została zamieszczona w przepisie art. 4 ustawy, który to przepis zawiera katalog definicji legalnych na potrzeby całej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Poza tym zwrócić należy uwagę na konstrukcję przywołanej wyżej normy, która nakazuje "wyrobami akcyzowymi" nazywać dalej - a więc na potrzeby kolejnych przepisów rozdziału, w którym normę tę zawarto /rozdz. III/ - towary wymienione w załączniku nr 6.
Powyższe względy sprawiają zatem, iż brak jest normatywnych podstaw do tego by treść przepisu art. 34 ustawy odnosić do postanowień zawartych w innych rozdziałach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym do zamieszczonego w rozdziale II przepisu art. 14a. Równocześnie wspomniana wyżej lokalizacja analizowanego pojęcia daje także podstawę do usprawiedliwionego, zdaniem składu orzekającego, wniosku, iż za "wyroby akcyzowe" uznać należy te i tylko te wyroby, które generalnie podlegają podatkowi akcyzowemu. Za takim spostrzeżeniem przemawia bowiem fakt, iż analizowane pojęcie pojawia się w przepisie art. 34 ust. 1 ustawy, który określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Prawidłowe określenie przedmiotu opodatkowania każdym podatkiem, a więc i podatkiem akcyzowym, nie jest zaś możliwe bez uwzględnienia przypadków, w których podatek ten jest wyłączony.
Nie można zatem także i w rozpatrywanym przypadku odrywać roztrząsanej kwestii od przewidzianego ustawą katalogu wyłączeń spod opodatkowania podatkiem akcyzowym, który określony zostały w przepisie art. 7 ust.
1. Stąd też kierując się względami natury językowej, systemowej i celowościowej przyjąć należy, że "wyrobem akcyzowym" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest towar wymieniony w załączniku nr 6 do tejże ustawy chyba, że w danym przypadku obrót nim wyłączony został spod opodatkowania przepisem art. 7 ust. 1
Odnosząc zatem powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że używany towar /w postaci samochodu osobowego marki Opel Omega/ nie jest towarem akcyzowym. Obrót używanymi towarami z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy nie podlega bowiem ani podatkowi od towarów i usług ani też podatkowi akcyzowemu. Stąd też zastosowanie wobec podatnika w niniejszej sprawie konsekwencji przewidzianych w przepisie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wydaje się nieuzasadnione.
Powyższy wniosek potwierdza zresztą w pewnym sensie późniejsza praktyka organów podatkowych, która pozostaje w sprzeczności z wydanymi w sprawie rozstrzygnięciami - na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego. Tak więc w piśmie z dnia 14.03.2001 r. (...) Urząd Skarbowy w T. G. wyjaśnił skarżącemu, że "sprzedaż samochodów używanych objętych ustawowym zwolnieniem od podatku (...) nie jest tytułem do wykluczenia prawa do zwrotu VAT przysługującego podatnikom na podstawie art. 14a ustawy". Wyjaśnienia te udzielone zostały zaś niewątpliwie pod wpływem interpretacji Ministra Finansów udzielonej w trybie art. 14 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, która zawarta została w piśmie z dnia 14.09.2000 r. (...). Stosownie zaś do niej "zastosowanie w powołanym przepisie art. 14a ust. 7 pkt 1 określeń odnoszących się do sprzedaży wyrobów akcyzowych, skutkuje również tym, iż pojawienie się u danego podatnika sprzedaży samochodów używanych objętych ustawowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, nie jest tytułem do wykluczenia prawa do zwrotu VAT przysługującego podatnikom na podstawie art. 14a ust. 1". Jak zatem wynika z treści tejże interpretacji Minister Finansów zdają się podążać tokiem rozumowania zaprezentowanym wyżej przez skład orzekający w niniejszej sprawie.
Swoją zaś drogą wskazana wyżej sprzeczność wskazuje na to, że rozstrzygając sprawę orany podatkowe nie wzięły pod uwagę wszystkich jej aspektów, co samo przez się sprawia, iż wydanych w sprawie rozstrzygnięć zaaprobować nie można.
Stąd też w świetle przedstawionych wyżej argumentów uznać należało, że wydane w sprawie decyzje organów obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy. W konsekwencji tego celem zapewnienia prawidłowego, a zarazem kompleksowego, rozpoznania niniejszej sprawy Sąd, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, uwzględnił skargę i uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną. W konsekwencji tego o kosztach postępowania sądowego orzekł po myśli art. 55 powołanej wyżej ustawy.