Uzasadnienie
Pięcioma decyzjami ostatecznymi z dnia 4 sierpnia 2000 r. zostały utrzymane w mocy decyzje Urzędu Skarbowego (...) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące (...) zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji.
(...) w ich podstawie materialnej powołano przepisy art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 7a, art. 26, art. 27 ust. 8 pkt 2 i art. 31 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zaś w ich uzasadnieniach różniących się jedynie odniesieniami do realiów poszczególnych okresów rozliczeniowych przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu (...) pracownicy Urzędu Skarbowego w (...) przeprowadzili kontrolę w (...) - w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za poszczególne, objęte decyzjami okresy.
W jej toku stwierdzono, że podatnik, korzystający ze zwolnienia w latach 1997-1999 na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w ramach świadczonych usług w zakresie napraw pojazdów samochodowych dokonywał wymiany oleju. Stwierdzeniem wykonania przez podatnika powyższej czynności był po raz pierwszy rachunek uproszczony (...). Wobec tego, że w tym dniu podatnik dokonał sprzedaży towaru akcyzowego wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zwaną dalej "ustawą o VAT"/ pod poz. 1 "produkty naftowe i syntetyczne, paliwa płynne" w skład których - zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów /SWW/ wchodzi również między innymi olej silnikowy, zatem zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT dokonanie - nawet jednorazowej sprzedaży wyrobu akcyzowego - skutkowało utratą - z mocy prawa - zwolnienia od podatku VAT. Tak więc z dniem (...) podatnik utracił zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług i z mocy prawa stał się podatnikiem podatku od towarów i usług.
W tym stanie rzeczy, doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące (...), zapoznano pełnomocnika podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym i umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, z czego strona nie skorzystała a następnie organ podatkowy I instancji wydał w dniu (...) decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy.
W odwołaniu od tych decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty, które można sprowadzić do czterech następujących tez:
- - działalność gospodarcza - na podstawie zaświadczenia wydanego przez Wójta Gminy w C. - była prowadzona w zakresie usług /mechanika pojazdowa, blacharstwo, lakiernictwo i pomoc drogowa/ nie dotyczyła natomiast handlu olejem,
- - fakt wystawienia rachunku uproszczonego na rzecz (...) gdzie nieświadomie sprecyzowano treść tzn. sprzedaż, nie świadczy wcale o handlu olejem na rzecz osób fizycznych,
- - ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi jasno o handlu towarami akcyzowymi, którymi podatnik nigdy nie handlował,
- - wydane przez organ I instancji decyzje są niezgodne z prawem i niesłuszne.
Odnosząc się do tych zarzutów Izba Skarbowa w K. stwierdziła, że nie są one zasadne. Wyjaśniono w tym kontekście, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT nie jest istotny przedmiot działalności gospodarczej określony w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji, bowiem w rozpoznawanej sprawie istotną kwestią jest zarówno przedmiot jak i podmiot opodatkowania. Jako formę opodatkowania podatkiem dochodowym obrał podatnik formę zryczałtowaną, natomiast gdy chodzi o podatek od towarów i usług, to z mocy art. 14 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało mu zwolnienie, gdyż wartość sprzedaży i usług nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 80 tys. złotych.
W rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem sporu to, że w dniu (...) podatnik dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT pod poz. 1 "produkty naftowe i syntetyczne, paliwa płynne" w skład których - zgodnie z SWW wchodzi również między innymi olej silnikowy. Zatem zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" tej ustawy - dokonanie - nawet jednorazowej sprzedaży wyrobu akcyzowego - w rozpatrywanej sprawie - oleju silnikowego - skutkowało utratą - z mocy prawa - zwolnienia od podatku VAT. Tak więc z dniem (...) stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyjaśniono też, że skarżący jest w błędzie utożsamiając sytuację gdy kupował olej silnikowy w cenie brutto /z podatkiem VAT/ i wliczał go w koszty usług naliczając 8,5 procent zryczałtowanego podatku dochodowego z sytuacją gdy usługobiorca sam kupował olej i przynosił do wymiany. Są to bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dwie odmienne sytuacje podlegające odmiennej ocenie, gdyż w pierwszej z nich mamy do czynienia ze sprzedażą towaru akcyzowego skutkującego pozbawieniem zwolnienia od podatku VAT.
Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że wszystkie działania podatnika mieściły się w ramach wykonywania usług stwierdzono, że takie rozumienie wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego prowadziłoby do obchodzenia tych przepisów. Nie jest też trafny pogląd pełnomocnika, iż dokonanie wymiany oleju podwyższało tylko wartość usługi naprawy samochodu a nie stanowiło sprzedaży oleju. Taka sytuacja zasadniczo różni się od tej gdy zleceniodawca usługi sam przynosi olej do wymiany.
Konkludując, stwierdzono, że nawet nieświadome i niezawinione działanie polegające na sprzedaży towaru akcyzowego musi prowadzić do utraty zwolnienia od VAT. Nie jest też zasadny zarzut niesłuszności decyzji organu I instancji, skoro przy wydawaniu decyzji wymiarowej organ podatkowy nie może kierować się względami słuszności a jedynie przepisami prawa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) podtrzymał zasadnicze zarzuty podniesione w odwołaniu. Po przedstawieniu ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i ich stanowiska w sprawie stwierdził, że organ podatkowy wydał decyzje opierając się jedynie na rachunku uproszczonym z dnia (...), z którego wcale nie wynika, że usługa wymiany oleju została dokonana przy użyciu towaru należącego do skarżącego. Pierwszy rachunek zakupu oleju z firmy (...) w (...) pochodzi dopiero z dnia (...) a z dokumentów późniejszych, ujawnionych w toku kontroli nie wynika, by skarżący dokonywał usług wymiany oleju. Dalej wywiódł, że dokumenty zakupu oleju obrazują czynności związane z nabywaniem tego towaru na użytek własny. Nigdy nie dokonywał wymiany oleju przy użyciu własnego oleju.
W piśmie procesowym z dnia (...) przedstawił skarżący wywód sprowadzający się do tezy, że przedstawiona przez organy podatkowe interpretacja przepisów ustawy o VAT sprzeciwia się definicji usługi zawartej w art. 4 pkt 2 tej ustawy. Zakres czynności składających się na naprawę samochodu może być bardzo zróżnicowany. Wykonanie usługi nie musi też wiązać się z wykonaniem wszystkich różnych czynności. Usługa naprawy może zawierać w sobie również wymianę oleju. Nawet gdy olej ten stanowić będzie własność usługodawcy, to jego wymiana w ramach wykonywanej usługi spowoduje zwiększenie wartości dokonanej usługi a nie będzie stanowić odrębnej czynności sprzedaży oleju. Powołał się skarżący na pogląd zaprezentowany przez autorkę artykułu zamieszczonego w Biuletynie Instytutu Studiów Podatkowych 2000 nr 12 Doradztwa podatkowego.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie. Zwrócono uwagę na to, że treść wywodu skargi i pisma ją uzupełniającego pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącego składanymi w toku postępowania podatkowego, w których przyznał, że wpisywał do rachunków dokumentujących wykonanie usług koszt zakupu i wymiany oleju silnikowego. Zwrócono też uwagę na istotę usługi polegającej na wymianie oleju wskazując, że dla jej wykonania niezbędny jest olej - wyrób akcyzowy. Jego zakup jest dokonywany w celu wykonania takiej usługi a jego sprzedaż stanowi podstawę do zastosowania art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego uzasadnione jest stwierdzenie, że skarżący z dniem (...) utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług i z mocy prawa stał się podatnikiem tego podatku. Z uwagi na wywód zawarty w piśmie (...) z dnia (...) wydaje się bowiem zbędne odnoszące się do twierdzeń podważających trafność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zdaniem organów elementem stanu faktycznego przesądzającym o utracie zwolnienia wyczerpujące normę art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT działanie polegające na sprzedaży towaru akcyzowego w postaci oleju silnikowego. Działanie to miało mieć miejsce w związku z wykonywaniem przez skarżącego w ramach usługi naprawy samochodu osobowego wymiany pompy i oleju /silnikowego/.
Rozważając sporne zagadnienie należy w pierwszej kolejności nawiązać do konstrukcji prawnych związanych z podatkiem od towarów i usług. W tym zaś kontekście należy wskazać, że stanowiąc w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie określiła i wprost i wyczerpująco, co rozumie pod pojęciem "usług" jak to uczyniła w odniesieniu do "towaru" /art. 4 pkt 1/, ale dokonała tego przez wskazanie jedynie na roboty budowlano-montażowe oraz przez odesłanie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej art. 4 pkt 11. Odsyłając do Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/jako do określonego zbioru norm technicznych, cytowana ustawa podatkowa odsyła nie tylko do usystematyzowanego wykazu różnych czynności przez ten zbiór uznawanych za czynności usługowe, ale do norm zawartych w "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług".
Z "Objaśnień" tych zaś wynika natomiast /cz. III pkt 5/, że w rozumieniu klasyfikacji pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzn. usługi dla celów produkcji oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 1998 r. SA/Sz 2479/97 - POP 2000 nr 1 poz. 20 biorąc pod uwagę tę definicję, uznać należy, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową /usługę/ jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnienie z usługi świadczonej przez ten podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług, nie jest poprawne, jeżeli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokajania określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługa jest zawsze zbiorem czynności traktowanym z punktu widzenia podatku od towarów i usług jako jedna całość, która ma stanowić przedmiot opodatkowania tym podatkiem.
Nie oznacza to jednak, że zespół tych czynności może być kształtowany dowolnie przez podatnika. Poszczególne czynności muszą stanowić pewną całość lub służyć realizacji jednego celu. Bardzo często zespół czynności mogących potencjalnie tworzyć usługę będzie szerszy niż grupa czynności objętych faktycznie wykonaną usługą. Nie zawsze do świadczenia usługi konieczne jest wykonanie wszelkich czynności tworzących ów potencjalny zbiór.
Pojęcie usługi w podatku od towarów i usług na przykładzie usługi naprawy samochodu /Teresa Sławińska - Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2000 nr 12 str. 27 i nast./. Przenosząc te rozważania natury ogólnej do realiów rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że po pierwsze - skład orzekający podziela przedstawione wyżej poglądy, a po drugie uważa, że można je wprost odnieść do sytuacji wyodrębniania z usługi naprawy samochodu poszczególnego jej elementu jakim była wymiana oleju i uznanie jej za sprzedaż oleju silnikowego jako wyrobu akcyzowego. Niewątpliwie, z punktu widzenia istoty usługi ma ona charakter uboczny, uzupełniający, ale jednak ważny z punktu widzenia celu usługi, jakim jest doprowadzenie samochodu do takiego stanu technicznego by jego eksploatacja była maksymalnie efektywna. Obowiązująca w języku polskim definicja naprawy oznacza "doprowadzenie czegoś do stanu używalności, do porządku, usunięcia w czymś usterek".
Jeśli ze względu na potrzebę przywrócenia samochodowi jego pierwotnego stanu używalności konieczne jest dokonanie wymiany oleju, to czynność ta stanowi jeden z elementów konstytuujących dokonaną usługę naprawy. Podatnik może wyodrębnić na fakturze wymianę oleju, ale o ile za całość usługi określa jedną kwotę zapłaty, to fakt ten służyć będzie jedynie poinformowaniu usługobiorcy o dokonanych czynnościach w ramach wykonywanej usługi. Wymiana ta nie stanowiła natomiast czynności wyodrębnionej z usługi naprawy samochodu o czym świadczy wystawienie tylko jednego rachunku i umieszczenie na niej tylko jednej kwoty należnej do zapłaty z tytułu całej wykonanej usługi, obejmującej również wymianę oleju /por. T. Sławińska - op. cit. str. 27 cit. j.w./
W świetle tych rozważań można przyjąć za uzasadniony pogląd, że w sytuacji, gdy wymiana oleju jest elementem uzupełniającym usługi polegającej na naprawie samochodu, to brak podstaw do wyodrębniania jej jako odrębnej czynności polegającej na sprzedaży oleju i kwalifikowania jej jako sprzedaży wyrobu akcyzowego ze skutkami podatkowymi określonymi w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT. Dopuszczalna jest jednak odmienna ocena działania polegającego wyłącznie na wymianie oleju. W takiej bowiem sytuacji nie mamy do czynienia z nieuprawnionym z punktu widzenia samej istoty usługi wyodrębnianiu sprzedaży oleju.
Odnosząc te rozważania do ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanej sprawie, trzeba stwierdzić, iż ocena zdarzenia mającego miejsce w dniu (...) polegającego na świadczeniu usługi naprawy samochodu na zlecenie (...) nie jest prawidłowa. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji nie było na tyle dokładne by doprowadziło do ujawnienia takich faktów, które uzasadniałyby odniesienie do nich normy art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT.
Reasumując wszystko co do tej pory wywiedziono, należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, zaś postępowanie je poprzedzające z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Z tych zatem powodów, w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono o uchyleniu zaskarżonych decyzji. (...).
III SA 1891/00
Sygn. akt III SA 1891/00