Uzasadnienie
Decyzją z 19 kwietnia 1999 r. (...) Dyrektor Urzędu Celnego w C. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z 17 listopada 1998 r. (...) w części dotyczącej zapisów o wartości celnej węgla energetycznego importowanego przez spółkę PPH CH w Z.-G. i dokonał korekty poprzez naniesienie w polu 22-32649,90, w polu 42-32649.90, w polu 46-112903, w polu 47-Typ 111, podstawa opłaty - 112903. Stwierdził przy tym, że korekta nie wpływa na wysokość cła i opłaty manipulacyjnej, jednakże powoduje zmianę podstawy wymiaru VAT oraz zmienia jego kwotę. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 23 par. 7, art. 29 par. 1, art. 65 par. 4 pkt 2, art. 83 par. 1 i 2, art. 85 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./.
W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że weryfikując prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym zwrócił się do importera o dokumentację dotyczącą pomiarów jakości węgla wykonanych przez czeskiego eksportera oraz o wyjaśnienie wszelkich okoliczności mających wpływ na szacowanie wartości towaru. Po zapoznaniu się z korespondencją handlową organ przesłał do analizy próbkę pobraną podczas odprawy celnej przez funkcjonariusza celnego, co zostało zaznaczone w polu J - JDA SAD. Analiza przeprowadzona przez Instytut Chemicznej przeróbki Węgla w Z. wykazała, że próbka węgla charakteryzuje się wartością opałową przewyższającą wartość opałową określoną w kontrakcie dla ceny 27,35 USD za tonę węgla. Zbadany węgiel ze względu na swoje parametry, według ustaleń kontraktu mieścił się w klasie, dla której ustalono cenę 32,06 USD za tonę.
Organ celny I instancji stwierdził, że wartość towaru zadeklarowana w polu 22 JDA SAD nie może być przyjęta za wartość celną, ponieważ zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji oraz dokumentów, które służyły do jej ustalenia podczas zgłoszenia celnego. Wyjaśnił następnie, że faktura dołączona do zgłoszenia celnego nie jest tą samą fakturą, według której uregulowano płatność, ponieważ płatność nastąpiła na podstawie faktur z 6 listopada 1998 r. (...) i z 9 listopada 1998 r. (...), które nie były załącznikami wymienionymi w polu 44. Organ zauważył ponadto, że żadna z omawianych faktur nie określała rodzaju towaru, jego gatunku, od których zależała cena jednostkowa.
Następnie ponownie zaakcentował, że cena importowanego węgla według kontraktu wynosiła 32,06 USD. W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do zarzutów strony wyjaśnił, że próbkę węgla pobrano prawidłowo, zgodnie z przepisami dotyczącymi tej procedury. Ponownie podkreślił wiarygodność badania przeprowadzonego przez specjalistyczny instytut polski oraz powołał się na wyniki badań tej dostawy przeprowadzonych w Czechach, które również wykazały kaloryczność węgla powyżej 23 MJ/kg. Następnie Dyrektor Urzędu Celnego zwrócił uwagę na to, że eksporter potwierdził w polu 31 CIM nr 3185, iż przed ekspedycją węgla dokonał ważenia i poboru próbek węgla oraz sporządził protokoły badań laboratoryjnych próbek pobranych 6 i 12 listopada 1998 r.
W dalszej części uzasadnienia organ celny wyjaśnił, że wskazane okoliczności uzasadniały zastępcze ustalenie wartości celnej towaru w trybie określonym w art. 29 Kodeksu celnego, ze względu na brak danych i podstaw do zastosowania pozostałych metod. Wykluczając metodę z art. 25 tej ustawy stwierdził zatem, że w tym czasie nie było sprzedaży węgla o wskazanych parametrach kalorycznych, w takiej ilości i na tym samym poziomie handlu. Odnosząc się do metody określonej w art. 26 wyjaśnił, że również nie stwierdził, aby miała miejcie sprzedaż węgla podobnego w tych samych ilościach i na tym samym poziomie handlu. Metoda określona w art. 27 nie znalazła zastosowania, ponieważ nie było materiału dla określenia ceny jednostkowej dla towarów przywożonych identycznych bądź podobnych sprzedanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, jakim są towary, dla których ustalana jest wartość według art. 28 Kodeksu celnego, a to z powodu braku danych o kwocie zysków, kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanych w kwotę sprzedaży towarów tego samego rodzaju lub gatunku, jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów w kraju wywozu, w celu przywozu towarów na polski obszar celny oraz kosztów o wartości, o których mowa w art. 30 par. 1 pkt 5 Kodeksu celnego.
W tej sytuacji organ celny posłużył się metodą z art. 29 kodeksu celnego, ustalając wartość celną na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem środków zgodnych z zasadami ogólnymi i przepisami art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych handlu z 1994 r. /Dz.U. 1995 nr 98 poz. 483/, Porozumienia w sprawie stosowania tego artykułu i przepisami działu III Kodeks celnego. Zgodnie z tymi regulacjami prawnymi, art. 7 Porozumienia może być stosowany elastycznie chyba, że zabraniają tego przepisy art. 7 ust.
2. Organ celny stwierdził dalej, że jako punkt wyjścia do ustalenia wartości celnej przyjął zapisy o cenie towaru w legalnie zawartym kontrakcie, co czyni zadość zasadzie, że wartość celna powinna być oparta na prostych i sprawiedliwych kryteriach, zgodnych z praktykami handlowymi, i że postępowanie w tym zakresie powinno być jednolite bez różnicowania źródeł dostaw.
Następnie organ I instancji przypominając, że należności celne są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stwierdził, że ustalił faktyczny stan towaru poprzez badanie laboratoryjne i dlatego nie uznał wartości celnej towaru podanej w polu 22 SAD, ponieważ cena podana na fakturze była niewiarygodna. Przyznał, że faktura była autentyczna, lecz podana w niej cena transakcyjna nie była wiarygodna i nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości towaru. Na końcu przedstawił zastosowaną w tej sprawie metodę kalkulacyjną ponownie akcentując, że przedmiotem importu był węgiel o parametrach wskazujących na najwyższą cenę kontraktową. Wartość celna importowanego towaru wynosiła według tych wyliczeń 32649,90 USD i według niej winny być wyliczane należności celne.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki wnosząc o jej uchylenie zarzucił organowi celnemu naruszenie przepisów art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że organy celne nie zrozumiały procedur handlowych jak również błędnie zinterpretowały kontrakt. Wskazane przez siebie fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji określił jako humorystyczne, kuriozalne, niezrozumiałe, będące nieporozumieniem, nieprawdziwe. Następnie odwołując się do treści kontraktu opisał sposób fakturowania i stwierdził, że faktury z 6 listopada i 9 listopada 1998 r. dotyczyły tej samej przesyłki. W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, że nie było obowiązku wyszczególniania na fakturze rodzaju towaru i gatunku, ponieważ te dane wynikały ze specyfikacji, jak również określano je w zamówieniach. Przyznał, że faktura dołączona do zgłoszenia celnego nie stanowiła podstawy płatności, ponieważ strony ustaliły inne warunki rozliczania się. Nieporozumieniem określił ustalenie organu dotyczące stwierdzenia niezgodności zamówienia ze stanem faktycznym.
Kolejny fragment uzasadnienia dotyczył wyjaśnienia mechanizmów funkcjonowania rynku handlu węglem oraz relacji pomiędzy eksporterem i importerem wynikających z kontraktu. Pełnomocnik zarzucił organowi celnemu wadliwe pobranie próbki, dokonane z naruszeniem przepisów Zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. /M.P. nr 67 poz. 660/ i Decyzji nr 28 Prezesa GUC w sprawie poboru próbek. Ponadto zakwestionował wynik badań przeprowadzonych przez instytut w Zabrzu. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy Kodeks celny pełnomocnik zaakcentował, że brak było podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, ponieważ dokumenty były wiarygodne a informacje dokładne. Następnie ponownie zakwestionował sposób pobrania próbki węgla.
Zaskarżoną tu decyzją Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując się na przepis art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisy art. 29 par. 1, 23 par. 7, art. 85 par. 1 ustawy Kodeks celny. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 85 par. 1 ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Następnie omówił regulacje prawne zawarte w art. 23 par. 1, art. 23 par. 2, art. 23 par. 7, art. 29 par. 1 Kodeksu celnego stwierdzając, że organ I instancji był uprawniony do zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji przedłożonych przez stronę. Z rachunku dołączonego do zgłoszenia wynikało bowiem, że przedmiotem importu był węgiel energetyczny w cenie jednostkowej 27,35 USD za tonę, o wartości opałowej w przedziale 21 do 23 Mj/kg. Natomiast faktyczna wartość opałowa węgla była większa i wynosiła 24,31 Mj/kg, jego cena wynosiła 32,06 USD za tonę.
Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że zaszły uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji służących do określenia wartości celnej, zgodnie z art. 23 par. 7 Kodeksu celnego, ponieważ cena jednostkowa wskazana w fakturze z 6 listopada 1998 r. (...) nie odpowiadała jakości węgla importowanego za tym dokumentem. Swoje stanowisko uzasadnił powołując się na orzecznictwo NSA. W sytuacji, kiedy cena zakupu widniejąca na rachunku nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości towaru, nie mogła stanowić podstawy ustalenia jego wartości celnej - stwierdził dalej organ celny. W tej sytuacji wartość towaru ustalono metodą ostatniej szansy na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, ponieważ organ celny nie dysponował danymi do zastosowania metod określonych w art. 25 do 28 Kodeksu celnego. Metoda z art. 29 pozwoliła na uwzględnienie cech fizyko-chemicznych importowanego węgla, wykorzystano również informacje dotyczące cen towaru wynikające z ustaleń pomiędzy stronami kontraktu.
Odnosząc się do zarzutów strony Prezes GUC przypomniał, że zgodnie z przepisami art. 70 par. 1 i art. 71 par. 2 ustawy Kodeks celny, organ celny może pobrać próbki w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli a zgłaszający może być obecny przy ich pobieraniu. Natomiast zgodnie z art. 72 par. 1 tej ustawy, jeśli zgłaszający uzna, ze wyniki częściowej rewizji celnej towarów nie są reprezentatywne dla pozostałej części zgłaszanych towarów, może do czasu zwolnienia towarów zwrócić się z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej rewizji. W tej sprawie zgłaszającego powiadomiono o czasie i miejscu przeprowadzenia rewizji celnej, co wynika z zapisu w JDA SAD. zgłaszający nie zgłosił również wniosku o przeprowadzenie dodatkowej rewizji.
Organ odwoławczy ocenił jako nieuzasadniony zarzut pobrania próbek węgla niezgodnie z Polka Normą (...) stwierdzając, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji /Dz.U. nr 55 poz. 251 ze zm./ stosowanie Polskich Norm od 1 stycznia 1994 r. jest dobrowolne. Obowiązek stosowania Polskich Norm nie wynika z Kodeksu celnego ani też z zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub unieważniania zgłoszeń celnych oraz zwalniania towarów /M.P. nr 67 poz. 660/. Na końcu Prezes GUC zaakcentował, że cena na fakturze powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru, a gdy jest inaczej, wartość ustala się zgodnie ze wskazanymi już zasadami. Stwierdził przy tym, że argumenty odwołania odnoszące się do zasad ekonomicznych nie mają znaczenia dla sprawy, ponieważ opłacalność zakupu towaru za granicą, bądź jej brak jest kwestią importera i nie może wpływać na prawidłowe ustalenie wartości celnej towaru.
Decyzję tę zaskarżyła do NSA spółka PPH CH wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 23 par. 1 ustawy Kodeks celny poprzez nieuwzględnienie przy wymiarze opłat celnych wartości transakcyjnej, art. 23 par. 7 tej ustawy poprzez ustalenie, że dokumenty przedstawione do odprawy celnej były niewiarygodne, art. 71 par. 1 poprzez nieprawidłowe pobranie próbek, bez udziału strony oraz bez zachowania właściwej metody, a także naruszenie przepisów art. 25 do 28 Kodeksu celnego poprzez pominięcie ustalania zasad wartości celnej tam wskazanych. Pełnomocnik spółki w uzasadnieniu stwierdził, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały wiarygodność i dokładność informacji i dokumentów przedstawionych przez stronę do odprawy celnej. Podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, dotyczące sposobu powstania wartości transakcyjnej.
Następnie stwierdził, że wartością celną towaru jest cena faktycznie zapłacona, którą w tej sprawie była cena wskazana w zgłoszeniu celnym, ponieważ skarżąca zapłaciła ją za importowany węgiel, w takiej zaś sytuacji brak było podstaw do ustalania wartości celnej w oparciu o inne kryteria. Następnie pełnomocnik zauważył, że przepis art. 23 par. 1 ustawy Kodeks celny ma pierwszeństwo przy ustalaniu wartości celnej towaru, a dalsze przepisy mają charakter subsydiarny. Dodał, że organy celne obu instancji złamały przepisy a nadto operowały nimi ekwilibrystycznie, aby uzasadnić swoje stanowisko.
Powołując się na przepis art. 72 par. 1 Kodeksu celnego stwierdził, że strona ma prawo podnosić zarzut niereprezentatywności próbki w każdym czasie. Następnie podtrzymał zarzut naruszenia art. 71 par. 2 Kodeksu celnego, ponieważ podczas pobrania próbek nie był obecny przedstawiciel skarżącej. Pełnomocnik po raz kolejny zakwestionował sposób pobrania próbek i sposób ich przechowywania. Wreszcie stwierdził, że zaistniały nieprawidłowości przy ich przepakowywaniu, a na końcu, że badaniom poddano inne próbki niż te, które zabezpieczono do badania. Pełnomocnik skarżącej stwierdził ponadto, że organy celne nie podjęły działań, aby uzyskać niezbędne dane do zastosowania metod określonych w art. 25 do 28 Kodeksu celnego.
Odpowiadając na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze ponownie przytoczył wskazane wcześniej argumenty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ jest zasada powszechności cła. Art. 2 par. 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...)". Zgodnie z art. 3 par. 1 pkt 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 par. 1 pkt 1 i par. 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny /art. 21/, a metody obliczenia tej wartości zawarte są w przepisach art. 23, art. 25-29.
Wskazane metody są zgodne z metodami obliczenia wartości celnej stosowanymi przez członków Światowej Organizacji Handlu oraz Kodeksem Wartości Celnej GATT z 1994 r. przyjętym w Urugwaju. Zgodnie z art. 23 par. 1 ustawy Kodeks celny, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art.
31. Ten przepis określa podstawową metodę ustalania wartości celnej towaru jaką jest cena faktycznie zapłacona lub należna. Dopiero wówczas, gdy nie można obliczyć wartości celnej zgodnie z tą metodą można zastosować pozostałe metody w kolejności wskazanej w ustawie.
W tej sprawie organy celne zastosowały metodę określoną w art. 29 par. 1 ustawy Kodeks celny, ponieważ z uzasadnionych przyczyn zakwestionowały wiarygodność i dokładność informacji służących do określenia wartości celnej a to w sytuacji, gdy cena węgla na fakturze nie odpowiadała jego jakości. Powołały się przy tym na utrwalone orzecznictwo NSA dotyczące wartości celnej towaru.
Organ II instancji swoje stanowisko uzasadnił odwołując się do treści umowy o współpracy zawartej pomiędzy importerem i eksporterem towaru 17 grudnia 1997 r. oraz do treści aneksu. Prezes GUC stwierdził zatem, że przedmiotem importu był węgiel o takim stopniu kaloryczności, który zgodnie z umową określał jego cenę na 32.06 USD za tonę. Stwierdzony stopień kaloryczności wynikał z badania wykonanego przez wyspecjalizowany instytut, a także z analizy dekadowej sporządzonej przez eksportera, która wykazała, że średni stopień kaloryczności wyniósł wówczas 24,31 Mj/kg.
Skarżąca, która domagała się, aby kwota wynikająca z rachunku z 6 listopada 1998 r. (...) była przyjęta za wartość celną towaru, nie wykazała skutecznie, aby przedmiotem importu był węgiel o kaloryczności w przedziale od 21 do 23 Mj/kg, dla którego ustalono cenę 27.35 USD za tonę. Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że wartość celna towaru wynosiła 32.649.90 USD. Ta kwota powstała poprzez przemnożenie niespornej wagi przesyłki i ceny jednostkowej węgla o kaloryczności powyżej 23 Mj/kg, wynikającej z kontraktu.
Następnie organ odwoławczy skutecznie wykazał, dlaczego w tej sprawie należało zastosować metodę ustalania wartości celnej w trybie art. 29 par. 1 ustawy Kodeks celny, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wobec tego, ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się w istocie do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy administracji.
Zasadniczego znaczenia nabiera tu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:
- - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,
- - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,
- - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.
Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376-378/. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar był faktycznie towarem, dla którego określono wartość jednostkową w wysokości 27,35 USD za tonę. Trafnie też organ odwoławczy uznał, że w tej sprawie zachodziła konieczność ustalenia wartości celnej na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. Zastosowana metodą ostatniej szansy uwzględniła bowiem niesporny tonaż - 1.018,4 ton oraz cechy fizyko-chemiczne importowanego węgla.
Odnosząc się zatem do zarzutów skargi należy stwierdzić, że organ II instancji nie naruszył przepisów art. 23 par. 1, art. 23 par. 7, art. 25 do 28 ustawy Kodeks celny, ponieważ materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia - przy prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych sprawy- był bowiem powołany przez organ odwoławczy, przepis art. 29 par. 1 tej ustawy.
Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 71 i art. 72 Kodeksu celnego, ponieważ zgłaszającego powiadomiono o miejscu i czasie przeprowadzenia rewizji, który w czasie jej trwania nie wnosił zastrzeżeń, co do sposobu jej przeprowadzenia a w szczególności nie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej rewizji. Ze wskazanych przepisów precyzyjnie wynika, że ustawodawca umożliwił zgłaszającemu udział przy rewizji celnej, w pewnych zaś sytuacjach nałożył na niego obowiązek takiej obecności.
Zgłaszający, obecny przy rewizji celnej - którym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego - jeśli uzna, że wyniki częściowej rewizji celnej towarów nie są reprezentatywne dla pozostałej części zgłaszanych towarów - może zwrócić się z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej rewizji w ściśle określonym terminie - do czasu zwolnienia towarów - który w istocie jest nieprzywracalnym terminem materialnoprawnym.
Kolejny zarzut - dotyczący zamiany podczas przepakowywania przez funkcjonariuszy celnych próbki i dostarczenia do instytutu w Z. innej próbki- w istocie stanowi zarzut popełnienia czynu karalnego. Pełnomocnik skarżącej winien zatem w takiej sytuacji złożyć właściwym organom powołanym do ścigania przestępstw, zawiadomienie o jego popełnieniu.
Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę w trybie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.