Uzasadnienie
Decyzją zawartą w jednolitym dokumencie administracyjnym Dyrektor Urzędu Celnego w C. dokonał odprawy celnej tkaniny powlekanej importowanej z Włoch przez M. Do odprawy celnej strona przedłożyła fakturę, deklarację wartości celnej towaru określającą koszty transportu na warunkach EXW. Dyrektor Urzędu Celnego w C. do wymiaru należności celnych przyjął wartość towaru w kwocie 2.880.000 ITL.
Dyrektor Urzędu Celnego w C. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wspomnianą we wstępie decyzją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że dotychczasowa decyzja podlegać będzie uchyleniu z przyczyn określonych w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa w związku z ujawnieniem nowych dowodów i okoliczności faktycznych. Dział Operacyjny Urzędu Celnego w C. otrzymał bowiem od włoskich władz celnych weryfikację faktury wystawionej przez firmę L. Sp. A. dla M. Z. informacji uzyskanych od włoskich organów celnych wynikało, że importer nie wykazywał rzeczywistych kosztów związanych z zakupem tkanin powlekanych.
Dyrektor Urzędu Celnego w C. wydał decyzję, powołując się na przepis art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, po wznowieniu postępowania wspomnianym wyżej postanowieniem i uchylił uprzednią decyzję zawartą w SAD, w części dotyczącej wartości celnej oraz należności celnych. Różnica w należnościach celnych między niniejszą decyzją a obliczeniami zawartymi w przedmiotowym dokumencie SAD wyniosła 1298,80 PLN. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że pierwotnego wymiaru cła dokonano na podstawie faktury przedstawionej przez importera towaru, zaś ponownego wymiaru należności celnych dokonano, stosownie do art. 23 ust. 1 i art. 25 ust. 1 ustawy - Prawo celne, w oparciu o ujawnioną przez Generalny Zarząd Ceł we Włoszech fakturę na kwotę 8.982.020 ITL.
W odwołaniu od powyższej decyzji M. wniósł o uchylenie jej w całości i utrzymanie w mocy decyzji zawartej w JDA SAD z dnia 2 czerwca 1994 r. W piśmie uzupełniającym odwołanie M. dodał, że postępowanie przeprowadzono niezgodnie z art. 10 Kpa, gdyż w postanowieniu o wznowieniu postępowania nie zamieszczono pouczenia o możliwości zapoznania się z całością akt sprawy. Zarzucił również organowi celnemu naruszenie art. 7, art. 8, art. 77 par. 4 Kpa. Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując jako podstawę prawną art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 23 ust. 1, art. 25 ust. 1 ustawy - Prawo celne. W uzasadnieniu podał, że zostały spełnione przesłanki do wznowienia postępowania, wymienione w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, ponieważ nowymi i istotnymi okolicznościami w sprawie były wyniki kontroli przeprowadzonej w firmie włoskiej, w trakcie której ujawniono drugą fakturę o tym samym numerze i dacie wystawienia, opiewającą na kwotę znacznie wyższą niż ta, która wynika z faktury przedstawionej w trakcie odprawy celnej przez M. Tak więc w sprawie występują dwie faktury dokumentujące jedną transakcję, jednak różnie określające wartość towaru. Oceniając wartość dowodową tych faktur organ odwoławczy podkreślił, że nie chodzi tu jedynie o wiarygodność formalną. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 17 stycznia 1995 r. /SA/Ka 1615/94/ i zaakcentował, że za wiarygodny nie może uchodzi dokument, w którym podana cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy cena transakcyjna nie została zawyżona lub zaniżona. Zdaniem organu odwoławczego, dowód nabycia towaru, który strona okazała organom celnym, był niewiarygodny, zaś przyjęcie do wymiaru cła podanej w nim zaniżonej wartości transakcyjnej spowodowałoby dużą szkodę, ponieważ poprzez zaniżenie cła sprowadzony towar mógł wejść na rynek po bezkonkurencyjnie niskiej cenie w stosunku do takiego samego towaru sprowadzonego przez importerów płacących cło w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy jednocześnie stwierdził, że wymierzając cło nie skorzystał z możliwości ustalenia wartości celnej metodami określonymi w art. 27 - 30 ustawy - Prawo celne, gdyż faktura ujawniona w wyniku kontroli u producenta włoskiego wiarygodnie dokumentuje wartość celną towaru.
Przepisy art. 27 - 30 ustawy - Prawo celne znajdują zastosowanie wówczas, gdy nie można ustalić wartości transakcyjnej, a ujawnienie autentycznych i wiarygodnych dokumentów wyklucza stosowanie zastępczych metod określenia wartości celnej towaru. Prezes Głównego Urzędu Ceł dodał, że strona została wezwana do okazania dowodów bankowych zapłaty za towar. Nie wyjaśnia jednak, dlaczego zapłata nastąpiła z pominięciem rachunku bankowego, a więc niezgodnie z art. 3 ustawy o działalności gospodarczej. Odnośnie do zarzutu pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw organ odwoławczy stwierdził, że jest to zarzut bezpodstawny, gdyż strona sama zrezygnowała z przysługującego jej prawa wglądu w akta oraz nadesłania urzędowego tłumaczenia faktury.
W skardze od powyższej decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. wniósł o stwierdzenie jej nieważności, podtrzymując wszystkie zarzuty, jakie przedstawił w dotychczasowym postępowaniu, w tym przede wszystkim naruszenie art. 6, art. 7, art. 9, art. 35 par. 3, art. 36 par. 1, art. 77 par. 1 Kpa oraz art. 23 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo celne. Skarżący zarzucił także organom celnym naruszenie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa poprzez nieudowodnienie, że dowody, w oparciu o które wznowiono postępowanie, istniały już w dacie dokonywania pierwotnej odprawy celnej.
Zarzucił jednocześnie, że decyzja wydana w trybie art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa powinna rozstrzygać sprawę w całości, a nie tylko w części, jak to ma miejsce w rozstrzyganej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ocenę zarzutów zawartych w skardze należy rozpocząć od kwestii zasadności wznowienia postępowania na podstawie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W rozstrzyganej sprawie wznowienie postępowania było zdaniem Sądu prawidłowe i w pełni uzasadnione. Ujawnienie u eksportera drugiej faktury wystawionej dla skarżącego M. w tym samym dniu, o tym samym numerze i na ten sam towar, było ujawnieniem istotnego dla sprawy dowodu, istniejącego w dniu wydania pierwotnej decyzji o odprawie celnej i nie znanego organowi, który ją wydał. Zachodziła zatem przesłanka, o której mowa w powołanym przepisie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa.
Należy bowiem uznać, że gdyby faktura była znana organowi celnemu, to zapadłaby decyzja co do istoty odmienna aniżeli rozstrzygnięcie dotychczasowe /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85 - ONSA 1985 Nr 1 poz. 35/. Tym samym przyjąć należy za udowodnione, że druga faktura istniała w dniu dokonywania pierwotnej odprawy celnej. Na fakturze bowiem istnieje data jej wystawienia i według informacji włoskich organów celnych została ona ujęta w dokumentacji księgowej eksportera towaru.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 7, art. 8, art. 10, art. 35 par. 3, art. 36, art. 77 par. 4, art. 151 Kpa/, trzeba podkreślić, że stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, nie każde uchybienie może skutkować uchylenie decyzji, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle dotychczasowych ustaleń nie można zaaprobować zarzutu skarżącego naruszenia przepisów art. 7, art. 8, art. 10 Kpa, w szczególności dlatego, że skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia zasad postępowania administracyjnego. Należy przy tym pamiętać, że w art. 7 Kpa chodzi o interes strony godny ochrony, a więc nie stojący w sprzeczności z prawem ani z zasadami współżycia społecznego. Sięgnięcie więc do tej przesłanki może mieć miejsce w granicach dopuszczonych przez obowiązujący porządek prawny i nie może nastąpić z uszczerbkiem dla zasady prawdy obiektywnej /por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 57; J. Borkowski [w:] J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, str. 69/.
Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 35 par. 3 i art. 36 Kpa. W tym przypadku skarżący stawiając ten zarzut i domagając się na tej podstawie uchylenia zaskarżonej decyzji nie wykazał, aby te uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy uznać, że skoro terminy określone w art. 35 Kpa mają charakter procesowy, to ich upływ nie pozbawił organ możliwości orzekania w sprawie i nie spowodował wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji.
Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 77 Kpa, ponieważ uznał, że w sprawie w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony został cały materiał dowodowy, skarżący zaś nie wskazał, o jakie dowody materiał należałoby uzupełnić i nie przedstawił żadnych nowych dowodów. Za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 151 Kpa. Przepis ten w sposób wyczerpujący określa rodzaje decyzji, jakie mogą zapaść po zakończeniu postępowania wznowieniowego. W przypadku istnienia jednej z podstaw do uchylenia decyzji z art. 145 par. 1 Kpa organ administracji powinien uchylić decyzję dotychczasową i wydać nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy. Przepis art. 145 par. 1 Kpa nie przewiduje natomiast częściowego uchylenia dotychczasowej decyzji, co jest możliwe na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa.
wtórzenia wymaga, że stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie każde uchybienie może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ część decyzji, której Dyrektor Urzędu Celnego w C. nie uchylił, dotyczyła dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W tym zakresie nie ma podstaw do orzekania odmiennego niż w dotychczasowej decyzji, więc orzeczenie w tym zakresie nie mogło ulec zmianie.
Podstawy sporu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego tkwią w ocenie materiału dowodowego, w szczególności wartości dowodowej faktury ujawnionej w wyniku czynności kontrolnych u eksportera towaru. O ile bowiem organy celne uznały tę fakturę za podstawę do ustalenia wartości celnej towaru, o tyle według skarżącego faktura ta nie mogła stanowić podstawy dla jakichkolwiek ustaleń.
Sąd uznał, że ujawniona u sprzedawcy towaru faktura, ujęta w jego dokumentacji księgowej, mogła być uznana za dowód ceny, jaką skarżący zapłacił za towar sprowadzony do kraju. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że kontrahent włoski wystawił fakturę dla własnej korzyści. Przede wszystkim takie działanie kłóci się z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ponieważ ujawnienie tej faktury w dokumentacji księgowej oznaczało wykazanie większego obrotu, co rodziło konsekwencje podatkowe. Trudno zatem przyjąć, że włoski sprzedawca zgodziłby się na ich poniesienie w sytuacji, gdyby wynikająca z niej należność nie miała być zapłacona. Zasady doświadczenia życiowego wskazują raczej na podejmowanie przez podatników czynności zmierzających do obniżania ewidencjonowanych obrotów i przychodów.
Należy również podkreślić, że wywody skarżącego o uzyskaniu przez eksportera korzyści z wystawienia drugiej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż nie zostały w żaden sposób umotywowane. Strona nie uzasadniła, z czego te korzyści mogłyby wypływać i jaki mechanizm mógł je gwarantować. Trudno zatem przyjąć domysły skarżącego za podstawę do ustaleń faktycznych. Należy przyjąć, że organ odwoławczy w sposób przekonywający wyjaśnił, jakiego rodzaju korzyści mogło przynieść importerowi towaru podwójne fakturowanie.
Ujawnienie drugiej faktury i uznanie jej za dowód wartości transakcyjnej towaru rodzi dalsze konsekwencje, a mianowicie przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 23, art. 25 i art. 29 ustawy - Prawo celne. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy - Prawo celne stanowi, że wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny /wartość transakcyjna/. Faktura ta wykazuje cenę należną za towar sprowadzony do kraju przez M. i z tej przyczyny nie zachodziła konieczność ustalania wartości celnej z zastosowaniem jednej z metod określonych w art. 27 - 30 ustawy - Prawo celne.
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej i nie naruszył reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.
Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów przewidzianą w art. 80 Kpa. W nauce wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również dokonać oceny z zachowaniem określonych reguł, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia.
Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 107 Kpa.