Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o. w C., od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w tej samej w kwocie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w kwocie w kwocie [...] zł, utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 6 ust. 1 pkt 4, § 36, § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).
Przedstawiając stan faktyczny podała, iż w wyniku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r.. Zaznaczyła przy tym, iż w deklaracji VAT-7 za [...] 2000 r. Spółka nie ujęła podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu najmu pomieszczeń biurowych, sklepu oraz placu dla firmy "B" P. M., mimo powstania obowiązku podatkowego zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Nadto uznała za bezzasadne odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. z tytułu zakupu oleju napędowego, bowiem – jak ustalono – fakturę tą Spółka otrzymała w dniu jej wystawienia, a zatem odliczenie podatku mogło nastąpić w [...] bądź w [...] 2000 r.. Odliczenie podatku w [...] 2000 r. naruszało art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Następnie przedstawiła obszerne ustalenia odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "C" A. D.. Stwierdziła przy tym, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe jednoznacznie potwierdziło, iż A. D. nie była podmiotem zarejestrowanym, a tym samym nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Uznała też, iż podmiot ten należy traktować jako podmiot nieistniejący, ponieważ zarówno Urząd Miasta K., jak i Urząd Miejski w D., Urząd Statystyczny oraz Urząd Skarbowy w D. i Pierwszy Urząd Skarbowy w K. potwierdziły, iż podmiot taki nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej, nie został mu nadany REGON, jak też nie figuruje w ewidencji podatników.
Ponadto w rozliczeniu nie uwzględniła nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z [...] 2000 r., bowiem decyzją z dnia [...] r. nr [...], Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej nadwyżki do przeniesienia.
W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa odniosła się do zarzutów odwołania skupiających się na wykazaniu niewłaściwego prowadzenia postępowania dowodowego, poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony oraz wybiórczego zweryfikowania materiału dowodowego. W obszernych wywodach ustosunkowała się do wszystkich kwestii podniesionych przez pełnomocnika Spółki i w konkluzji stwierdziła, że przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło, iż A. D. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, a zatem faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.
Pismem z dnia [...] 2003 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w art. 121 do 129 Ordynacji podatkowej, a także art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 194 § 1 tej ustawy. Nadto podniósł naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i klasyfikacji podatników i płatników, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. i wyjaśnił, iż obecnie w Ministerstwie Finansów toczy się postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej rozliczenia za [...] 2000 r.. W dalszej części skoncentrował się, analogicznie jak w odwołaniu, na wykazaniu braków postępowania dowodowego i niesłusznego uznania firmy A. D. za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów wyjaśniła, iż postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. jest odrębnym postępowaniem od rozliczenia podatku za [...] 2000 r., a zatem kwestie związane ze wznowieniem postępowania w sprawie dotyczącej tego miesiąca nie mają wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia za [...] 2000 r.. W dalszej części powtórzyła argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wykazując, iż postępowanie dowodowe prowadzone było w wystarczającym zakresie i pozwoliło na sformułowanie jednoznacznych wniosków co do statusu firmy A. D..
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:
Skarga okazała się zasadna, jednak z innych względów niż w niej naprowadzone, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić.
Przystępując do oceny zgodności z prawem przedmiotowego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a to oznacza, iż badanie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia obejmuje wszystkie istotne elementy sprawy zakreślone normami podatkowego prawa materialnego.
Uwaga ta jest istotna, bowiem w wydanych decyzjach organy podatkowe jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu świadczonej usługi najmu wskazały § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Natomiast zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały określone przede wszystkim w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Powołany wyżej art. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) określał zasadniczy moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 (ust. 1), stanowiąc równocześnie, iż jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4). Ponadto ustawodawca w ust. 10 tego przepisu wskazał, iż "Minister Finansów (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. – dopisek Sądu) może określić, w drodze rozporządzenia:
- - przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika (pkt 1),
- - inne niż wymienione w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego (pkt 2).
Korzystając z tak sformułowanego upoważnienia ustawowego Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozdziale 3 określił "szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego", w tym m.in. dla usług spedycyjnych i przeładunkowych, robót budowlanych i budowlano-montażowych, usług najmu i dzierżawy, przewozu, wysyłki złomu.
Kwestia relacji wyżej przytoczonych przepisów była przedmiotem oceny Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt III RN 95/00 (OSNP 2002/1/1), rozpatrując sprawę na tle unormowań zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., wyraził pogląd, iż " Niezależnie od tego, czy powyższy przepis rozporządzenia został ustanowiony na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy, czy też w wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy albo na podstawie obu tych upoważnień łącznie, konstytucyjność wymienionych upoważnień budzi zasadnicze wątpliwości. W szczególności upoważnienia te nie zawierają określonego w art. 92 ust. Konstytucji RP wymagania, że upoważnienie powinno określać wytyczne dotyczące treści aktu.". W konkluzji Sąd Najwyższy stwierdził, iż "Chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP".
Teza ta pozostaje aktualna do wszystkich uregulowań zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., ponieważ akt ten został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego o identycznej treści.
Niezależnie od powyższego – skład orzekający w niniejszej sprawie – zauważa, iż dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. organy podatkowe nie uwzględniły również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z [...] 2000 r., bowiem – jak podały – Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił za [...] 2000 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej nadwyżki do przeniesienia. Decyzja ta była przedmiotem odwołania, a wydana decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 października 2005 r. sygn. akt I SA/Ka 221/03 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2000 r.. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż rozstrzygnięcie podjęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w znaczący sposób kreuje wielkość zobowiązania za [...] 2000 r., a to oznacza, iż również decyzja podjęta w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. musiała zostać uchylona.
Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy –z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.