Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia […] 11.1998 r. nr […] Izba Skarbowa w […], po rozpatrzeniu odwołania „D.” S.A. w […], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art 208 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w […] z dnia […] 07.1998 r. nr […] w przedmiocie umorzenia postępowania w części dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego za 1994 r. jako bezprzedmiotowego.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przedstawiono na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne oraz argumentację odwołania. W tym zaś zakresie zaakcentowano, że strona zarzuca w szczególności, iż zaskarżoną decyzją pozbawiono ją możliwości dochodzenia swych praw na skutek niezgodnego z prawem obliczenia i pobrania nienależnego świadczenia podatkowego przez płatnika. Kwestionowane bowiem rozstrzygnięcie opiera się, jej zdaniem, na założeniu, iż w sprawie miał zastosowanie wyłącznie tryb przewidziany w art. 175 § 1 Kpa. Tymczasem orzecznictwo sądowe, między innymi wyrok SN z dnia 22.02.1995 r. sygn. III AZP 1/95, przewiduje możliwość zastosowania przepisu art. 29 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 z późn. zm.) w sytuacji nienależnie pobranego podatku akcyzowego przez płatnika. Kwestia ta zaś została pominięta w zaskarżonej decyzji.
Kwestionując w dalszym ciągu wywodów uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej strona podniosła, iż w rozpatrywanej sprawie nie zapadła żadna decyzja (oprócz zaskarżonej) a tym bardziej ostateczna, a jedynie postanowienie Urzędu Skarbowego z […] 05.1995 r. […].
W dalszej części odwołania podniesiono natomiast, że decyzja Izby Skarbowej w […] z dnia […] 11.1995 r. nr […] oraz utrzymująca ją mocy decyzji Ministra Finansów z dnia […] 05.1995 r. (tak w zaskarżonej do Sądu decyzji) nr […] powołane w sentencji zaskarżonej decyzji, dotyczące przedmiotowego podatku akcyzowego, rozstrzygają w innej kwestii, tj. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Celnego na podstawie art. 165 Kpa.
W świetle powyższego, zdaniem strony, powołanie w/w decyzji art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa ani też w stanie faktycznym sprawy a tym samym narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zaś zarzucono naruszenie także art. 123 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzono, że „D.” S.A. w […] reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Izby Skarbowej w […] z wnioskiem z dnia 03.12.1997 r. o zwrot nadpłaconego w latach 1994 - 1995 podatku akcyzowego od n — parafin według wymienionych w załączniku dokumentów odprawy celnej SAD oraz o oprocentowanie kwot nienależnie uiszczonej akcyzy.
Z materiału dowodowego utrwalonego w aktach wynika, że sprawa zwrotu podatku akcyzowego od n - parafin sprowadzonych w 1994 r. była już rozpatrywana przez Urząd Skarbowy. Bezspornym jest bowiem, iż pierwszy wniosek z dnia 05.04.1995 r. znak: […] w sprawie zmiany decyzji Urzędu Celnego i zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego w 1994 r. wg załączonych do wniosku dokumentów SAD (wymienionych powtórnie w przedmiotowym wniosku) strona złożyła w Urzędzie Celnym w C. w dniu 07.04.1995 r. Zakwestionowany przez stronę podatek akcyzowy, zgodnie z datą nadaną przez Urząd Celny w C. na załączonych dowodach SAD 3/8, został naliczony i pobrany w lutym, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 1994 r.
Nawiązując do powyższej okoliczności przytoczono następnie treść art. 175 § 1 Kpa i zauważono, że zgodnie z nim podatnik mógł skutecznie dochodzić nienależnie pobranego podatku tylko wówczas, gdy wystąpił z takim żądaniem w terminie 1 miesiąca od dnia pobrania podatku przez Urząd Celny. Jak jednak wykazano powyżej strona terminu tego nie dotrzymała co skutkowało wydaniem przez Urząd Skarbowy postanowienia z […] 05.1995 r. nr […] o pozostawieniu wniosku strony z dnia 05.04.1995 r. bez rozpatrzenia, które zaskarżone nie zostało.
Tym samym więc sprawa dotycząca zwrotu podatku akcyzowego pobranego w 1994 r. została już ostatecznie rozstrzygnięta, w konsekwencji czego nie może być ponownie rozpoznawana przez Urząd Skarbowy. Strona nie wykorzystała bowiem przysługującego jej, zgodnie z art. 175 § 1 Kpa, środka prawnego, którą to okoliczność sama przyznała.
Prowadzony przed organami celnymi i podatkowymi postępowanie w sprawie w/w podatku, na które strona powołuje się w odwołaniu, nie stało na przeszkodzie do złożenia przedmiotowego żądania.
Ponadto, jak zauważono, w chwili obecnej brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji stwierdzającej nieistnienie obowiązku podatkowego i powstanie nadpłaty w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, z uwagi na to, że uprzednio nie została wydana decyzja nieistnienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 175 Kpa. W świetle bowiem wyroku NSA z 25.04.1996 r. sygn. SA/Bk 142/95 w przypadku, w którym obliczenie i pobranie podatku następuje za pośrednictwem płatnika, to zwrot nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku może nastąpić na podstawie przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych tylko w oparciu o decyzję wydaną w trybie art. 175 §1 Kpa.
Zgodnie z powyższym, dniem powstania nadpłaty jest wówczas data decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy, stwierdzającej nieistnienie obowiązku podatkowego.
W świetle powyższego uznano za bezpodstawny zarzut pozbawienia strony procesowej możliwości dochodzenia swoich spraw.
Kontynuując zauważono, że uchwała Sądu Najwyższego, na którą powołano się w odwołaniu, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego. Nie doszło bowiem, tak jak w stanie prawnym, w którym rozstrzygał SN, zmiany decyzji zawartych w dokumentach SAD, które miałyby wpływ na wysokość podatku akcyzowego za 1994 r.
Za zasadny uznano natomiast zarzut powołania w zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego decyzji Izby Skarbowej w […] z dnia […] 11.1995 r. nr […] oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia […] 05.1995 r. nr […], które dotyczyły innej kwestii, jak również zarzut bezpodstawnego przytoczenia w uzasadnieniu decyzji art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te nie stanowią jednak podstawy do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, gdyż wydane zostało w oparciu o art. 208 Ordynacji podatkowej, którego przesłanki prawidłowo zostały stwierdzone.
Na poparcie tego stanowiska przytoczono treść w/w przepisu jak też raz jeszcze wskazano na stwierdzone w sprawie okoliczności faktyczne.
Nadmieniono dalej, że wbrew twierdzeniom strony nie doszło do naruszenia art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. W wyniku bowiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalono, że strona po raz drugi złożyła żądanie w tej samej sprawie. Ponadto akta dotyczące przedmiotowej sprawy zawierały materiały i dowody, których treść była stronie znana. W związku z tym przyjęte w art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej i udziału stron w postępowaniu nie zostały naruszone.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję „D.” S.A. wniosła o jej uchylenie.
Na poparcie powyższego żądania podniesiono w uzasadnieniu, że wnioskiem z dnia 03.12.1991 r. skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaconego w latach 1994 - 1995 podatku akcyzowego od n - parafin sprowadzonych ze Słowacji, które to żądanie w odniesieniu do roku 1995 uwzględnione zostało w związku z wyrokiem NSA z 29.09.1997 r. sygn. I SA/Ka 244/96. Nawiązując do tego zauważono, iż powyższy wyrok dotyczy identycznego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie.
Kontynuując wywód zauważono, że podstawą umorzenia postępowania w sprawie jest uchybienie przez stronę terminu przewidziane w art. 175 Kpa. W ocenie pełnomocnika skarżącej przepis ten nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przepis obowiązywał do 31.12.1997 r. Zauważono dalej, że skarżąca potwierdza, że sprawa była rozpatrywana przez Urząd Skarbowy w […] na skutek wniosku z 05.04.1995 r. Jednak wyrok NSA 29.09.1997 r. stanowi nową okoliczność faktyczną, gdyż do tej daty podatek akcyzowy od n - parafin był kwestią sporną. W związku z tym odwołano się do przepisu intertemporalnego zawartego w art. 330 Ordynacji podatkowej, który odsyła w takich sprawach jak niniejsza do przepisów zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych.
Następnie zauważono, że art. 29 ust. 2 zawiera jedynie przykładowe daty powstania zobowiązania podatkowego. Nie można zatem - zdaniem skarżącej - wywodzić w niniejszym przypadku daty powstania nadpłaty wprost z przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż dopiero w/w wyrok NSA przesądził o niesłuszności pobranego świadczenia. Tym samym więc strona mogła mieć pewność co do wystąpienia nadpłaty dopiero w chwili otrzymania tegoż wyroku. Dlatego datę doręczenia tegoż wyroku skarżąca traktuje jako moment powstania nadpłaty w podatku akcyzowym za 1994 r.
W dalszej części wywodu zauważono, że do czasu wejścia w życie Ordynacji podatkowej podatnik nie miał proceduralnych możliwości odzyskania nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego za 1994 r. z uwagi na uchybienie miesięcznemu terminowi przewidzianemu w art. 175 Kpc (tak w skardze). Możliwość taka pojawiła się jednak wraz z wejściem w życie art. 79 i następne Ordynacji podatkowej.
W konkluzji stwierdzono zatem, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powinna zostać zwrócona na podstawie przepisów o zobowiązaniach podatkowych, zaś jej stwierdzenie powinno się odbyć zgodnie z przepisami działu 10 Ordynacji podatkowej, który to dział określa instytucję stwierdzenia nadpłaty. Z powyższą tezą nie stoi w sprzeczności, jak podkreślono, zapis art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ art. 80 § 1 pkt 1 dotyczy wyłącznie wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty.
Zaznaczono także, że za powyższymi poglądami przemawiają także względy słuszności i konstytucyjna zasada sprawiedliwości społecznej, albowiem zgromadzony materiał dowodowy niezbicie dowodzi, iż podatek akcyzowy od n - parafin został uiszczony nienależnie, gdyż nie jest zobowiązaniem podatkowym a jedynie świadczeniem pieniężnym nienależnie uiszczonym na rzecz Skarbu Państwa.
Marginalnie podniesiono na koniec, iż wniosek strony z dnia 05.04.1995 r. został rozpatrzony przez Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia […] 05.1995 r., na które służyło stronie zażalenie, podczas gdy zdaniem pełnomocnika wniosek ten winien być rozpatrzony w formie decyzji, od której służyłoby odwołanie. Tym samym więc strona pozbawiona została swych praw.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w […] wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, które dodatkowo wsparto orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczono także, że wyrok NSA z 29.09.1997 r. sygn. I SA/Ka 244/96 nie może mieć, w związku ze stwierdzonymi okolicznościami, wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Na rozprawie w dniu 06.06.2000 r. strony podtrzymały wnioski i argumentację zawarte w skardze i w odpowiedzi na nią. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej przedłożył informacje Ministra Finansów z 02.02. i 23.03.1995 r. oraz pismo członka zarządu Spółki skierowane do tego organu wraz z załącznikami. Zaakcentowano przy tym, iż z dokumentów tych wynika, że termin z art. 175 § 1 Kpa został przez stronę skarżącą dochowany. Równocześnie reprezentanci skarżącej wyjaśnili, że nie posiadają wiedzy czy imieniem skarżącej podejmowano próby wzruszenia postanowienia z […] 05.1995 r.
W piśmie procesowym z dnia 12.06.2000 r., które nadesłano w terminie publikacyjnym, Izba Skarbowa po raz kolejny podtrzymała swoje stanowisko i podniosła, że w jej ocenie dokumenty, na które powołała się skarżąca na rozprawie, nie wnoszą do sprawy nowych istotnych elementów.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga nie jest uzasadniona albowiem wbrew jej twierdzeniom zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia przywołać należy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 208 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Stanowi on zaś, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Tak więc przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy postępowanie podatkowe podlega obligatoryjnemu umorzeniu. Jedyną przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest zaś bezprzedmiotowość tego postępowania. Przesłanka ta została zatem określona w sposób szeroki. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym, iż zachodzi ona wtedy, gdy „brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty" (vide: B. Adamiak, J. Borkowski - „Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" -wyd. C. H. Beck W-wa 1996 r., str. 462). Innymi słowy, skoro przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest sprawa podatkowa, bezprzedmiotowość postępowania oznacza powstanie sytuacji, w której sprawa ta przestaje istnieć (por.: W. Dawidowicz - „Zarys procesu administracyjnego" W - wa 1989 r., str. 134). Aby więc taki stan rzeczy zaistniał, nastąpić musi „takie zdarzenie prawne lub faktyczne, które spowodowało, że przestała istnieć ta szczególna relacja między faktem (sytuacją faktyczną danego podmiotu) a prawem (sytuacją prawną danego podmiotu), z którą prawo materialne łączy obowiązek konkretyzacji normy w postaci wydania decyzji administracyjnej" (vide: J. Zimmermann - „Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Dział IV postępowanie podatkowe" - publ. w Zbiorze komentarzy Wyd. C. H. Beck, W-wa 1999 r., str. 167).
Stanowisko zbieżne z przedstawionymi wyżej prezentowane jest także w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 18.04.1995 r. sygn. SA/Łd 2424/94 Sąd wyraził pogląd, że z bezprzedmiotowością postępowania (...) mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (ONSA 1996 r., z. 2, poz. 80).
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie zainicjowane zostało podaniem z dnia 03.12.1997 r., którym skarżąca wniosła o zwrot nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego od n -parafin za lata 1994 - 1995 (vide: k. 5 akt podatkowych). Tak sformułowany wniosek w zakresie dotyczącym roku 1994 był wnioskiem kolejnym (drugim). Wcześniej już bowiem skarżąca podaniem z dnia 05.04.1995 r. wystąpiła do organu podatkowego z identycznym żądaniem jak w podaniu z dnia 03.12.1007 r. (vide: k. 1 akt podatkowych). W rozpoznaniu tego wniosku Urząd Skarbowy w […] postanowieniem z dnia […] 05.1995 r. nr […] pozostawił go, na podstawie art. 123 Kpa, bez rozpatrzenia z uwagi na niedotrzymanie terminu określonego w art. 175 § 1 Kpa (vide: k. 3 akt podatkowych), które to orzeczenie stało się ostateczne w postępowaniu administracyjnym.
Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowy wniosek (w zakresie dotyczącym roku 1994) był już raz przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, które — jak wynika z akt sprawy - nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego do dnia wyrokowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji tego organy podatkowe rozstrzygając przedmiotowy wniosek w sposób niewątpliwy miały podstawy do uznania, iż postępowanie wszczęte tym wnioskiem w części dotyczącej roku 1994 jest bezprzedmiotowe. Fakt wcześniejszego rozstrzygnięcia tego wniosku jest bowiem okolicznością tego rodzaju, że przedmiotowa sprawa w tym zakresie przestała istnieć, w związku z czym organy te nie miały podstaw do jej powtórnego merytorycznego rozpatrywania.
Wniosek taki jest następstwem regulacji zawartych w art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej (poprzednio art. 110 w zw. z art. 126 Kpa), które to przepisy określają zasadę samozwiązania wydanym rozstrzygnięciem. Zgodnie z nią organ podatkowy jest związany własnym orzeczeniem (tj. zarówno decyzją jak i postanowieniem) od chwili jego doręczenia. Tym samym więc każdy organ podatkowy i w każdym postępowaniu podatkowym nie może sam orzeczenia tego zmienić bądź uchylić (o ile możliwości takiej nie przewidują przepisy szczególne) jeżeli wydane orzeczenie zostało doręczone stronie. Strona zaś z tym momentem wie, że tylko w drodze jej własnego środka odwoławczego (odwołania bądź zażalenia) orzeczenie to może zostać zmienione (por.: J. Zimmermann -„Komentarz do..." -op. cit. Str. 184; B. Adamiak, J. Borkowski - „Kodeks..." - op. cit. str. 500). Zasada ta funkcjonuje także w przypadku złożenia przez stronę nowego wniosku. Zwrócił zresztą na tę zależność uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 03.06.1993 r. sygn. III ARN 27/93, w którym stwierdził, że organ administracji jest - na podstawie art. 110 Kpa (a zatem także i na podstawie art. 126 w zw. z art. 110 Kpa, które to regulacje są tożsame z zawartymi w art. 212 i 219 Ordynacji podatkowej) - związany wydaną decyzją (postanowieniem) także i wtedy, gdy strona składająca nowy wniosek powołuje się na zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia administracyjnego, polegającą na rozszerzeniu kręgu przesłanek pozwalających na ewentualne uwzględnienie wniosku, jednakże nadal w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących tej stronie (OSNCP 1994 r. z.2, poz. 43).
Tak więc stwierdzić należy, że dopóki orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny daną sprawę funkcjonuje w obrocie prawnym, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest w oczywisty sposób bezprzedmiotowe nawet wtedy, gdy forma wydanego orzeczenia kończącego sprawę jest wadliwa. Dopiero bowiem eliminacja z obrotu prawnego w trybie prawem przewidzianym (w ramach którego weryfikować można m. in. poprawność formy rozstrzygnięcia kończącego postępowanie oraz zarzuty będące pochodną tej kwestii) takiego rozstrzygnięcia otworzyłaby możliwość ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy.
Na powyższe uwarunkowania organy podatkowe, w tym zwłaszcza Izba Skarbowa, prawidłowo zwróciły uwagę dochodząc zarazem do trafnych, znajdujących umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, wniosków. Stanowiska tego nie mogą przy tym zmienić argumenty skargi. Nie dostarczają bowiem podstaw do skutecznego zwalczenia poglądu, iż postępowanie wszczęte wnioskiem strony jest w omawianym zakresie bezprzedmiotowe. Argumenty te są zresztą w ocenie Sądu o tyle chybione, iż albo dotyczą kwestii merytorycznych dla niniejszej sprawy - w związku z czym nie mogą stanowić przedmiotu oceny, albo też odnoszą się okoliczności, które mogłyby być przedmiotem badania w postępowaniach nadzwyczajnych prowadzonych zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej (uprzednio art. 126 Kpa) po myśli stosownych przepisów rozdziałów 17 i 18 działu IV Ordynacji podatkowej (uprzednio rozdziałów 12 i 13 działu I Kpa).
W tym stanie rzeczy nie dopatrzono się ani w materiałach sprawy ani tym bardziej we wskazanej wyżej argumentacji skarżącej podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i to w takim stopniu, że mogłoby to mieć wpływ na wynik sprawy. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Sąd, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.