Uzasadnienie
We wniosku z dnia 28 czerwca 1999 r. /data wpływu: 2 lipca 1999 r./, skierowanym do Urzędu Skarbowego w B., Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowo-Produkcyjne "M." Spółka z o.o. w R.-Ś. wniosło o zwrot nienależnie pobranego od Spółki podatku od towarów i usług w kwocie 5.279,30 zł. Uzasadniając wniosek Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 21 czerwca 1999 r. Urząd Celny Oddział w B., dokonał odprawy celnej samochodu ciężarowego marki Mazda /rok prod. 1996, poj. skok. 2.184 cm3, wysokoprężny, nr nadwozia (...), nr silnika (...)/, stanowiącego wkład niepieniężny do ww. Spółki. Wkład ten został wniesiony przez wspólnika zagranicznego Jana S., co potwierdza umowa Spółki z dnia 16 kwietnia 1999 r. oraz umowa przeniesienia własności ww. samochodu na Spółkę. Dyrektor Urzędu Celnego uznał, że zgodnie z prawem celnym aport jest wolny od cła, natomiast należało naliczyć podatek od towarów i usług.
Zdaniem Spółki, zgodnie z par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione są od podatku od towarów i usług. Nadmieniła przy tym, że powołany przepis wydany został na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm. /zwanej dalej w skrócie: ustawą o VAT/. Według Spółki naliczony i pobrany w kwocie 5.279,30 zł podatek VAT spowodował, że powstała nadpłata, która podlega zwrotowi na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, /zwanej dalej w skrócie: Ordynacją podatkową/.
Urząd Skarbowy w R.-Ś. decyzją z dnia 17 sierpnia 1999 r. (...) odmówił zwrotu wymienionego wyżej podatku, jako podstawę prawną powołując art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy stwierdził, że przez import towarów rozumie się przywóz towarów na polski obszar celny /art. 4 pkt 3 ustawy o VAT/. Podatnikiem podatku VAT przy imporcie towarów jest ten na kim ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie kodeksu celnego niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone /art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/. Biorąc powyższe pod uwagę, opodatkowaniem podatkiem VAT "na granicy" podlegają również wnoszone aporty rzeczowe, ponieważ ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla wnoszonych z zagranicy aportów rzeczowych. Urząd Skarbowy zauważył, że skoro w dniu 26 lipca 1999 r. Spółka na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o VAT wybrała zwolnienie z podatku VAT, składając w tut.
Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-6 wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od tego podatku. Podatek ten zapłacony na granicy od aportu stanowi dla spółki podatek naliczony, który Spółka będzie mogła odliczyć od podatku należnego, pod warunkiem dokonywania sprzedaży towarów lub świadczenia usług upoważniających spółkę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego bądź do otrzymywania zwrotu podatku /dotyczącego podatników podatku od towarów i usług/.
Natomiast w przypadku gdyby Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, to zapłacony na granicy VAT graniczny od aportu wszedłby w skład wartości aportu będącej podstawą do obliczania stawek amortyzacyjnych.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie a zwrocie nienależnie pobranego podatku od towarów i usług w kwocie 5.279,30 zł od aportu wniesionego do spółki przez zagranicznego wspólnika. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż aporty rzeczowe wnoszone do spółek prawa handlowego są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie par. 73 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W związku z powyższym Spółka uznała, że pobrana kwota podatku od towarów i usług od aportu rzeczowego stanowi nadpłatę w świetle art. 72 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i tryb zwrotu winien być oparty na przepisach rozdziału 9 tej ustawy, a nie na przepisach ustawy o VAT. Zwróciła przy tym uwagę, że również prawo celne konsekwentnie zwalnia od cła towary przewożone przez granicę, a stanowiące aporty wspólników zagranicznych /art. 190 par. 1 pkt 34 kodeksu celnego/.
Decyzją z dnia 20 października 1999 r. (...) Izba Skarbowa w K. utrzymała zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy, jako podstawę prawną powołując 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 13 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa stwierdziła, że przepis par. 73 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. przewiduje istotnie zwolnienie wkładów niepieniężnych /aportów/ wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego. Natomiast w przedmiotowej sprawie w dniu 21 czerwca 1999 r. Urząd Celny w B. dokonał odprawy celnej środka trwałego /import towarów/, który po dokonanej odprawie został wniesiony jako aport do tej Spółki. Wystąpiły więc dwie czynności, tj. import towarów oraz wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego. Na podstawie art. 190 par. 1 pkt 34 kodeksu celnego Urząd Celny zwolnił powyższy towar z cła, lecz pobrał podatek od towarów i usług w wysokości 5.279,30 zł, ponieważ zgodnie z ustawą o VAT import towarów podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Przez import towarów w myśl art. 4 pkt 3 ustawy o VAT rozumieć należy przywóz towarów na polski obszar celny. W związku z czym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług w imporcie towarów jest każdy na kim ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony z cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Mając powyższe na uwadze towar będący przedmiotem aportu sprowadzony z zagranicy podlega zwolnieniu z cła, lecz zwolnienia takiego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy. Wobec takiego stanowiska pobrana kwota podatku od towarów i usług przez Urząd Celny nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od nienależnej.
Z akt sprawy wynika, że Urząd Celny Oddział w B. naliczył i pobrał ten podatek z tytułu importu samochodu ciężarowego marki Mazda 2200 zasadnie i w prawidłowej wysokości, w związku z tym nie wystąpiła nadpłata podatku od towarów i usług, o której wyżej mowa.
W skardze na tę decyzję, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podtrzymując w całości argumentację i zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaznaczyła przy tym, że nieprawdziwe jest twierdzenie Izby Skarbowej jakoby wspomniany samochód wniesiony został jako aport do Spółki dopiero po dokonaniu odprawy celnej, gdyż przeczy temu treść notarialnej umowy Spółki oraz odpis z rejestru handlowego, które to dokumenty zostały okazane przy odprawie celnej. Nie dokonano więc odrębnych czynności, jak twierdzą organy podatkowe, lecz sprowadzenie samochodu było wykonaniem istniejącego zobowiązania zagranicznego wspólnika.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
Sądowa kontrola decyzji administracyjnych jest sprawowana pod kątem ich legalności, czyli zgodności z prawem, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Dokonując pod tym kątem oceny zaskarżonej decyzji należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że przepis par. 73 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. przewiduje istotnie zwolnienie wkładów niepieniężnych /aportów/ wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego. Jednakże w przedmiotowej sprawie w dniu 21 czerwca 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego K. dokonał odprawy celnej środka trwałego /import towarów/, który stanowił aport do skarżącej Spółki. Trzeba się więc zgodzić z oceną organów podatkowych, że wystąpiły dwie czynności, tj. import towarów oraz wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego. Na podstawie art. 190 par. 1 pkt 34 kodeksu celnego Dyrektor Urzędu Celnego zwolnił wprawdzie powyższy towar z cła, lecz prawidłowo pobrał podatek od towarów i usług w wysokości 5.279,30 zł, ponieważ zgodnie z ustawą o VAT import towarów podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Przez import towarów w myśl art. 4 pkt 3 ustawy o VAT rozumieć należy bowiem przywóz towarów na polski obszar celny, a w związku z tym, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług w imporcie towarów jest każdy na kim ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony z cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
Mając powyższe na uwadze towar będący przedmiotem aportu sprowadzony z zagranicy podlega zwolnieniu z cła, lecz zwolnienia takiego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy. Wobec takiego stanowiska pobrana kwota podatku od towarów i usług przez organ celny nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od nienależnej. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Celnego w K. naliczył i pobrał ten podatek z tytułu importu samochodu ciężarowego marki Mazda 2200 zasadnie i w prawidłowej wysokości, w związku z tym nie wystąpiła nadpłata podatku od towarów i usług, o której wyżej mowa.
Reasumując, należy podzielić stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają przepisu, który zwalniałby import przedmiotów wkładu niepieniężnego, będących towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, w celu wniesienia do spółki kapitałowej przez wspólnika /akcjonariusza/ zagranicznego. Oznacza to, że będzie miało miejsce opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z tytułu importu.
Import środków trwałych w celu wniesienia ich przez wspólnika /akcjonariusza/ do spółki jest zwolniony z cła pod warunkiem nieodstępowania przedmiotu importu w okresie trzech lat licząc od dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym /art. 190 par. 1 pkt 34 kodeksu celnego/. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia od podatku od towarów i usług import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 190 par. 1 pkt 1-33, 36, 38-40 oraz par. 2 i par. 3 kodeksu celnego. Zważywszy, że przepis ten nie odnosi się do art. 190 par. 1 pkt 34 kodeksu celnego zwalniającego od cła import środków trwałych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wspólnika /akcjonariusza/ zagranicznego, zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miało miejsca /tak np.: D. Szubielska, A. Nowak, M. Kozaczuk, Wniesienie aportu do spółki kapitałowej, W. 2001, str. 75/.
W konsekwencji takiej regulacji import przedmiotów wkładu niepieniężnego, będących towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, w celu wniesienia do spółki kapitałowej przez wspólnika /akcjonariusza/ zagranicznego, podlega opodatkowaniu jako towar importowany do kraju, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zwalniający od podatku od towarów i usług import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 190 par. 1 pkt 1-33, 36, 38-40 oraz par. 2 i par. 3 kodeksu celnego, nie odnosi się do art. 190 par. 1 pkt 34 kodeksu celnego zwalniającego od cła import środków trwałych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wspólnika /akcjonariusza/ zagranicznego.
Trzeba podkreślić, że stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie każde uchybienie przepisom postępowania i prawa materialnego może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które odpowiednio mogło mieć wpływ na wynik sprawy lub miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc nie stanowi naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.