Uzasadnienie
W wyniku kontroli stwierdzono, iż przedmiotem działalności Spółki jest komputerowe konstruowanie na zamówienie partnera zagranicznego części składowych do samochodów osobowych produkowanych w Niemczech na podstawie danych otrzymywanych od poszczególnych wykonawców. Komplet odpowiednich projektów nanosi się na dyskietkę komputerową i wraz z fakturą przekazuje się do odbiorcy niemieckiego. Zamówienia od kontrahenta zagranicznego przyjmowane są telefonicznie bez zawierania jakichkolwiek pisemnych umów.
W dniu 30 lipca 1997 r. Firma dokonała pierwszej sprzedaży eksportowej podając na dokumencie odprawy celnej jako przedmiot eksportu - dyskietkę wraz z oprogramowaniem.
Ze zgromadzonego materiału wynika, iż powyższe usługi są wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zatem nie można uznać ich za eksport gdyż zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej.
Bez znaczenia w sprawie jest fakt, iż Spółka posiada dokumenty odprawy celnej i potwierdzenie graniczne urzędu celnego o wywozie 20 sztuk dyskietek z oprogramowaniem za granicę. Powyższe wynika z różnic pomiędzy definicją towaru zawartą w prawie celnym a definicją towaru zawartą w ustawie o podatku VAT oraz z faktu, że w prawie celnym nie występuje pojęcie usługi. Zdaniem organu I instancji powyższe usługi według Klasyfikacji Usług obowiązującej do 31 marca 1995 r. powinny być zaliczone do podbranży 28901 usługi pomocnicze osobno nie wymienione, które w myśl art. 18 ust. 2 ustawy o podatku VAT powinny być opodatkowane 22 procent stawką. Poza tym stwierdzono, że zmiana nomenklatury nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto zauważono, że definicję towaru spełnia jedynie nośnik magnetyczny /dyskietka/, a wykonanych usług projektowych nie można zaliczyć do usług eksportowych.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka z o.o. dowodziła, że sprzedawana komputerowa baza danych zawierająca parametry skonstruowanych części samochodowych ma niewątpliwie charakter programu komputerowego. Program ten należy zaliczyć do oprogramowania użytkowego przeznaczonego do wykonywania określonych potrzeb użytkownika za pomocą sprzętu komputerowego. Przedmiotowy program komputerowy mieści się w grupie 0923-61 lub 0923-62 i ma pełne walory towaru opodatkowane według stawki "0" procent.
W piśmie z dnia 9 września 1998 r. strona powołując się na pismo Głównego Urzędu Statycznego twierdziła, że zapisana dyskietka komputerowa klasyfikuje się według SWW do grupowania 2819-8, według PKWiU należy zakwalifikować ją do wyrobów określonych 72.20.10.-00.20.
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaakcentował, że oprogramowanie komputerowe występuje w obrocie jako:
- - towar /tj. gotowy produkt pracy twórczej przeznaczony dla nieokreślonego kręgu nabywców/ i wówczas jest sklasyfikowane zgodnie z SWW w grupie 0923-6 jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych,
- - usługa /tj. w przypadku, gdy oprogramowanie jest tworzone na zlecenie indywidualnego odbiorcy/ i wówczas jest sklasyfikowane w KU-67.101 usługi w zakresie informatyki.
Oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji będzie występowało w obrocie jako towar tylko wtedy, gdy twórca programu wykorzystując przysługujące mu prawa dokona sprzedaży programu na nośniku. Powyższe ma zaś taki skutek, iż z pierwszą sprzedażą egzemplarza, na którym utwór został utrwalony, wyczerpuje się prawo do rozpowszechniania tego egzemplarza. Oznacza to, że twórca programu nie ma wpływu na dalszy obrót tym egzemplarzem.
Z powyższego wynika, że program komputerowy utrwalony na nośniku jest traktowany jako towar tylko w jednym przypadku - gdy egzemplarz utworu wprowadzony uprzednio do obrotu przez podmiot uprawniony staje się przedmiotem dalszego obrotu, co nie wiąże się z przejściem praw autorskich, a zatem program komputerowy występuje tu jako gotowy produkt pracy twórczej przeznaczony dla nieokreślonego kręgu odbiorców.
Przeprowadzone przez Urząd Skarbowy postępowanie wyjaśniające pozwoliło ustalić, iż prokurent Spółki z o.o. otrzymywał telefoniczne zamówienie od właściciela, prezesa Spółki z Niemiec na wykonanie określonego projektu do części samochodu. Zamówiony projekt jest zwykle wieloelementowy wymagający zaprojektowania również różnych części składowych, wobec tego prokurent Spółki kontaktował się telefonicznie z kilkoma biurami projektowymi składając odpowiednie zamówienia. Gotowe projekty konstrukcji samochodowych przesyłane były do siedziby Spółki lub prokurent Spółki odbierał je osobiście u podwykonawców. Projekty te były następnie sprawdzane i weryfikowane osobiście przez prokurenta Spółki. Komplet zweryfikowanych i zaakceptowanych projektów będący w tej postaci realizacją zamówienia kontrahenta zagranicznego był /w formie dyskietki z zapisem/ zgłoszony do odprawy celnej przez Spółkę i przesłany do Niemiec.
W dalszej części rozważań Izba Skarbowa zauważyła, iż w trakcie realizacji usługi nie występuje problem praw autorskich. Z ustaleń kontrolujących wynika bowiem, iż własność licencji na wytworzenie oprogramowania przypada kontrahentowi zagranicznemu. W sprawie będącej przedmiotem odwołania nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem zamówienia jest wykonanie określonej usługi. Zaś to, że wykonanie usługi zamówionej przez kontrahenta zagranicznego, w całości bądź części strona zleca z kolei innym firmom nie ma znaczenia. Nie zmienia to bowiem faktu, że zarówno wykonawca /Spółka/, który weryfikuje i akceptuje usługę jak i podwykonawcy, działają w oparciu o indywidualne zamówienie.
W konsekwencji to strona wykonuje na rzecz kontrahenta zagranicznego usługę, która musi odpowiadać indywidualnym, osobistym wymogom, oczekiwaniom i potrzebom zamawiającego. Efekt tej usługi będzie zapisany na dyskietce, ale nie jest to równoznaczne z tym, że mamy do czynienia z towarem, tj. oprogramowaniem na maszynowych nośnikach informacji. Oznacza to, że przedmiotem zamówienia jest głównie działanie wykonawcy, natomiast dzieło, to tylko pochodna tego działania.
Przy tworzeniu programu komputerowego pojawia się pytanie, czy klient zamawia usługi, które będą uwieńczone konkretnym rezultatem, czy też konkretny produkt. Od tego bowiem zależy, czy i w jaki sposób będą one opodatkowane. W tym stanie rzeczy za słuszne należy uznać stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji.
Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko organów podatkowych nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego zawartym w skierowanym do Spółki piśmie i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zwrócono uwagę, iż Spółka w kierowanym do Urzędu Statystycznego zapytaniu stwierdziła, iż sprzedaje ona zapisane dyskietki komputerowe 3,5 cala 1,94 MB zawierające programy komputerowe, które wcześniej kupuje od biur projektowych. Programy te nie są chronione prawami autorskimi. Spółka w piśmie pominęła jednak tak istotne dla stanowiska urzędu elementy jak fakt, że:
- - licencja stanowi własność kontrahenta zagranicznego,
- - działanie spółki polega na realizacji określonego programu na indywidualne zamówienie kontrahenta.
A zatem strona przedstawiła nieprawdziwy przedmiot swojej działalności. Poza tym oprogramowanie może być towarem dopiero wówczas, gdy zostanie przygotowany produkt pracy znajdujący się w obrocie i przeznaczony dla nieokreślonego kręgu odbiorców. W rozpatrywanej sprawie zlecenie indywidualnego odbiorcy powinno być traktowane jako usługa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych. W szczególności zarzucono naruszenie art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z przyjęciem niewłaściwej definicji towaru. Podkreślono, iż Spółka posiada licencję firmy IBM programu do konstruowania części, który jest potrzebny aby otworzyć i sprawdzić programy otrzymywane od biur projektowych. Jednak, kto jest podmiotem licencji na używanie programu jest zupełnie obojętne dla niniejszego sporu. Poza tym powołano się na stanowisko Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego.
Ponadto zarzucono, że Izba Skarbowa nie wyjaśniła wszystkich istotnych okoliczności sprawy powodujących odmowę przyjęcia zerowej stawki i dowodzono, że w świetle przepisów Kodeksu cywilnego dyskietki z zapisanym programem są rzeczą ruchomą. Powołując się na wymienione zarzuty strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu I i II instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.
W rozpatrywanej sprawie istotnym problemem, który należy rozstrzygnąć, jest ustalenie, czy przekazanie na dyskietce zaprojektowanej części samochodowej na ustne zlecenie niemieckiego kontrahenta jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT czy też wykonaniem usługi.
Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane przez stronę, jednoznacznie wynika, że w analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z programem komputerowym jako prawem autorskim czy też ze sprzedażą licencji, bowiem nie została zachowana wymagana obligatoryjna forma pisemna, aby zaliczyć czynności wykonywane przez skarżącą Spółkę jako sprzedaż prawa autorskiego lub licencji. Wprawdzie strona skarżąca posługuje się licencją firmy IBM do projektowania części samochodowych, która służy jej do sprawdzania poprawności projektów, lecz nie można mówić, że dokonuje ona sprzedaży licencji czy też programu komputerowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podzielił wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 stycznia 2000 r. III RN 121/99 /OSNAPU 2000 nr 21 poz. 777/, w którym stwierdził, że opracowanie programu komputerowego na zlecenie zagranicznego kontrahenta, z jednoczesnym przeniesieniem na zamawiającego praw do swobodnego dysponowania dziełem, jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, więc podlega opodatkowaniu.
A zatem w rozpatrywanej sprawie należy podzielić wywody i poglądy organów podatkowych prowadzące do wniosku, że strona skarżąca wykonała usługę, a nie nastąpiła sprzedaż towaru. W istocie dyskietka komputerowa służyła jedynie jako nośnik przekazu informacji, w którym zawarto informację o zaprojektowanej części przy pomocy licencjonowanego programu firmy IBM.