Wyrok NSA oz. w Katowicachz 21 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 2324-2329/99

Uzasadnienie

W okresie od 25 maja do 28 czerwca 1999 r., Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził w Odlewni Żeliwa "M.-W." S.A. w Cz. kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z podatku od towarów i usług za lata 1996-1997.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż spółka w styczniu i maju 1996 r. oraz w styczniu, maju, lipcu i wrześniu 1997 r. ujęła w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 sprzedaż wyrobów na eksport stosując stawkę podatku "0" procent. Przedmiotową sprzedaż dokumentowały faktury dla odbiorców zagranicznych oraz dokumenty odpraw celnych dokonanych w tych miesiącach w Urzędzie Celnym w K., natomiast wywóz towarów poza granicę RP, potwierdzony przez graniczny urząd celny, następował w miesiącu następnym.

Powyższe rozliczenie sprzedaży na eksport uznano za niezgodne z art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z czym zastosowano do tej sprzedaży stawkę podatku właściwą dla sprzedaży danego towaru w kraju i określono za poszczególne miesiące wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wysokość zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz ustalono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. I tak decyzjami z dnia 16 lipca 1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej:

1. - za styczeń 1996 r. - określił zwrot podatku na rachunek podatnika w kwocie 92.526 zł, zaległość podatkową w kwocie 15.696 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 25.719,90 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.709 zł,
2. - za maj 1996 r. - określił zwrot podatku na rachunek podatnika w kwocie 44.460 zł, zaległość podatkową w kwocie 17.638 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 25.938,90 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.291 zł,
3. - za styczeń 1997 r. - określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 27.782 zł, zaległość podatkową w kwocie 22.157 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 24.807,60 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.647 zł,
4. - za maj 1997 r. - określił zwrot podatku na rachunek podatnika w kwocie 48.670 zł, zaległość podatkową w kwocie 9.351 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 8.973,50 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.805 zł,
5. - za lipiec 1997 r. - określił zwrot podatku na rachunek podatnika w kwocie 106.593 zł, zaległość podatkową w kwocie 26.719 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 23.369,20 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.016 zł,
6. - za wrzesień 1997 r. - określił zwrot podatku na rachunek podatnika w kwocie 67.488 zł, zaległość podatkową w kwocie 7.785 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 6.123,90 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.335 zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 2 ust. 1, art. 21 par. 3 i art. 207 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ oraz art. 4 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3-7, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Od powyższych decyzji, skarżąca spółka odwołała się pismem z dnia 28 lipca 1999 r., wnosząc o weryfikację ustaleń zawartych w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej i argumentując, iż zgodnie z art. 18 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżącej przysługiwało prawo zastosowania stawki "0" procent do zakwestionowanej sprzedaży eksportowej w miesiącu następnym, ponieważ wywóz towarów poza granice RP w każdym przypadku został zrealizowany. Tym samym zwrot podatku był należny, a przesunięcie części tego zwrotu na miesiąc następny nie spowodowało uszczuplenia podatku, zatem naliczenie odsetek za zwłokę oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego uznano za krzywdzące. Wskazano także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 1997 r. I SA/Gd 308/97, w którym stwierdzono, iż stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju mają zastosowanie dopiero wtedy, gdy podatnik nie otrzyma potwierdzenia wywozu towarów, ani w miesiącu eksportu, ani w miesiącu następnym, ani też przed złożeniem deklaracji za miesiąc następny po miesiącu eksportu.

Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. zaskarżonymi decyzjami z dnia 25 października 1999 r. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej, powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 4 ust. 4, art. 18 ust. 3-7 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniach powtórzono ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach organu pierwszej instancji oraz podkreślono, iż w każdym z miesięcy spółka mogła stosować stawkę "0" procent dopiero w miesiącu następnym, bowiem dopóki nie ma potwierdzenia wywozu towaru za granicę RP, to nie powstaje obowiązek podatkowy w eksporcie, a zatem nie powstają uprawnienia do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym wprowadzenie do ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży eksportowej, która w danym miesiącu taką sprzedażą w ogóle nie była, stanowiło naruszenie zasad prawidłowego prowadzenie tej ewidencji, co skutkować musiało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, umożliwienie dokonania korekt deklaracji VAT-7 w miesiącach faktycznego wystąpienia eksportu oraz spowodowanie zwrotu zapłaconych kwot. Argumentowano przy tym, iż zaliczenie sprzedaży do eksportu następowało w miesiącu dokonania odprawy przez Urząd Celny w Katowicach Oddział Celny w Cz. i uzyskaniu dopuszczenia do wywozu, a uzyskując potwierdzenie wywozu towaru poza państwową granicę RP w pierwszych dniach następnego miesiąca, a więc przed datą złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc poprzedni, wykazywano omawianą wysyłkę towarów jako sprzedaż eksportową ze stawką "0" procent. Takie rozliczenie nie było nigdy kwestionowane przez Drugi Urząd Skarbowy w Częstochowie, mimo iż wraz z deklaracjami za poszczególne miesiące składane były kserokopie dokumentów SAD 1A.

Ponownie powołano się na wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r. I SA/Gd 308/97 oraz dodatkowo na wyrok NSA z dnia 2 lipca 1997 r. I SA/Lu 625/96, zgodnie z którym "zastosowanie przez podatnika stawki "0" w terminie wcześniejszym nie uprawnia jednak organu podatkowego do zastosowania sankcji podatkowej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług".

Końcowo przedstawiono szczegółowe wyliczenia wskazujące, iż w żadnym z kontrolowanych miesięcy nie nastąpiło zawyżenie zwrotu podatku na rachunek spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w zakresie braku możliwości zastosowania stawki "0" procent w eksporcie towarów w miesiącu poprzedzającym faktyczny wywóz towarów poza granicę RP oraz zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wnosząc równocześnie o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, wywiódł, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego, jednak nie z powodów naprowadzonych w skardze.

Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie towarów i usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanym przez podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2, stawka podatku wynosi "0" procent, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4.

Równocześnie ust. 4 tego art. 18 stanowi, iż "Stawkę podatku "0" procent, o której mowa w ust. 3, stosuje się w eksporcie towarów /podkreślenie Sądu/ pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej".

Bezsprzecznie zatem treść tego przepisu wskazuje, iż stosowanie stawki podatku od towarów i usług "0" procent jest uzależnione od wystąpienia dwóch okoliczności faktycznych, a mianowicie musi wystąpić w danym miesiącu eksport towarów i podatnik przed złożeniem deklaracji VAT-7 za ten miesiąc musi otrzymać dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę RP.

W tym miejscu konieczne jest odwołanie się do definicji eksportu towarów, jaką dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług sformułowano w art. 4 pkt 4 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Otóż za eksport towarów w świetle wyżej wymienionego przepisu rozumie się "potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 2".

Tak więc wyłącznie potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza granicę RP, jest eksportem w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, a nie jest nim, potwierdzane przez urzędy celne działające wewnątrz kraju, dopuszczenie do wywozu /tzw. odprawa wewnętrzna/.

Natomiast dalsze uregulowania, wcześniej wymienionego art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, zawarte w ust. 5 i 6 już tylko precyzują dalsze skutki dyspozycji cytowanego wyżej ust. 4.

Tak więc zgodnie z ust. 5 w sytuacji, gdy w danym miesiącu nastąpił eksport towarów, a podatnik do czasu złożenia deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru za granicę RP, to ta sprzedaż eksportowa nie jest w ogóle wykazywana w ewidencji za ten miesiąc, lecz dopiero w miesiącu następnym ze stawką "0" procent, o ile przed złożeniem deklaracji za miesiąc następny podatnik otrzymał dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza granicę RP. Brak tych dokumentów, nawet w następnym miesiącu, powoduje konieczność zastosowania stawek krajowych dla opodatkowania tego towaru podatkiem od towarów i usług, w tym następnym miesiącu.

Przepisy te, jak słusznie argumentowały organy podatkowe, nie miały zastosowania w ustalonym stanie faktycznym, bowiem decyzje dotyczą miesięcy, w których eksport w ogóle nie wystąpił, a poza sporem pozostaje fakt, iż wywóz towaru poza granicę RP następował w pierwszych dniach następnego miesiąca. W tej sytuacji słuszne było więc wyeliminowanie sprzedaży ujętej jako sprzedaż eksportowa ze stawką "0" procent z deklaracji za styczeń i maj 1996 r. oraz styczeń, maj, lipiec i wrzesień 1997 r..

Natomiast zupełnie pozbawione podstaw prawnych było zastosowanie do tej sprzedaży stawek krajowych i to na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem jak wyżej wskazano przepis ten nie miał zastosowania w sytuacji, gdy w wymienionych miesiącach w ogóle nie było eksportu i nie powstał obowiązek podatkowy w eksporcie towarów.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 6 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP, a zatem w rozpatrywanej sprawie powstał on dopiero w następnych miesiącach, co pozwalało dopiero w rozliczeniach za następne miesiące zastosować uregulowania wynikające z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tej sytuacji konieczne staje się ustalenie statusu prawnego towaru znajdującego się w dyspozycji urzędu celnego i objętego klauzulą dopuszczenia do wywozu, w aspekcie możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazać zatem należy, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, szczegółowo precyzuje zarówno przedmiot opodatkowania, jak i kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego, których to podstawowych zagadnień stanowiących o obciążeniach podatkowych pomijać nie można.

Z zapisu art. 2 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy wynika, iż "opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oraz "opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów i usług".

Skoro, jak wyżej wskazano, w sprawie nie mamy do czynienia z eksportem, to ewentualne opodatkowanie mogło by nastąpić w przypadku sprzedaży towarów na terenie RP.

Stwierdzić zatem należy, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sprzedaż na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez sprzedaż towarów rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2, a więc ściśle określone formy przekazania towarów, zamiany czy darowizny, a w sprawie nie została wykonana żadna z tych czynności. Nie można bowiem uznać za dostawę towarów, przekazanie towaru do urzędu celnego i objęcie go klauzulą dopuszczenia do wywozu.

Również nie znajdują zastosowania w sprawie przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego, które są ściśle związane z wydaniem /dostarczeniem/ towaru w ramach realizacji umowy sprzedaży dokonywanej na terenie RP, a taka sprzedaż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Tak więc brak było podstaw prawnych do opodatkowania towaru stawkami krajowymi.

Podkreślić przy tym należy, iż organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie ustaliły warunków kontraktów eksportowych, które by wskazywały, iż w momencie wydania towaru ze spółki staje się on własnością nabywcy. Jednakże taka ewentualność jest co najmniej enigmatyczna, bowiem w takim przypadku spółka nie byłaby eksporterem towarów, a dokumenty zgromadzone w sprawie świadczą jednoznacznie, iż to właśnie skarżąca spółka wyeksportowała swoje towary.

Również art. 33 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie daje podstaw do poboru podatku od towarów i usług, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, ponieważ w tym przypadku podatek musi wynikać z wystawionej faktury lub rachunku uproszczonego, a faktury eksportowe nie zawierają podatku od towarów i usług.

Nie można zatem uznać, iż przepisy stawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a zwłaszcza art. 18 ust. 5, zawierają regulacje prawne stanowiące podstawę do opodatkowania stawkami właściwymi dla sprzedaży krajowej, towaru przekazanego do urzędu celnego i objętego klauzulą dopuszczenia do wywozu, ale jeszcze nie wywiezionego poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego określenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, na skutek opodatkowania stawkami właściwymi dla sprzedaży krajowej, towaru znajdującego się w urzędzie celnym i dopuszczonego do wywozu, było nieprawidłowe i naruszało przepisy prawa materialnego. Skutkiem tego również określenie odsetek za zwłokę oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było bezzasadne.

W tym stanie faktycznym i prawnym uchylenie zaskarżonych decyzji stało się konieczne. Zatem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.