Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 sierpnia 1996 r. w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy Izabelli K. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia był przepis par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ jej adresatką była pani Irena G., zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:
Pismem z dnia 23 lipca 1996 r. pani Irena G. zwróciła się do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczennicy Izabelli K., przedkładając równocześnie kserokopie następujących dokumentów:
1/ umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego z dnia 1 września 1993 r. zawartą z Izabellą K. na czas określony od 1 września 1993 r. do 30 czerwca 1996 r., 2/ protokół egzaminu z nauki zawodu z dnia 18 czerwca 1996 r., 3/ świadectwo ukończenia szkoły zasadniczej przez uczennicę Izabellę K. z dnia 21 czerwca 1996 r., 4/ zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego przez Irenę G. Organ I instancji odmówił podatniczce przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy Izabelli K., gdyż wniosek o jej przyznanie podatniczka złożyła po terminie określonym w par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów powołanego w sentencji decyzji, tj. po upływie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Składając odwołanie, podatniczka podnosi, że uważała, iż wiążącą datą, od której liczony jest termin jednego miesiąca od złożenia wniosku, jest - zgodnie z zawartą umową - dzień zakończenia nauki zawodu, tj. 30 czerwca 1996 r., oraz prosi o potraktowanie jej rozumowania jako błędu nie dyskwalifikującego zasadności wniosku.
Przepis par. 14 rozporządzenia stanowi, że wniosek o przyznanie ulg, o których mowa w par. 10 i par. 13, podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego właściwego w sprawach podatku dochodowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Wnioskodawca obowiązany jest dołączyć do wniosku dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Wniosek o ulgę, o której mowa w par. 13, powinien zawierać następujące dane: datę zawarcia ze szkołą umowy o praktyczną naukę zawodu, imię i nazwisko ucznia, datę rozpoczęcia i zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu.
Wyróżnia się dwie formy szkolenia w zależności od rodzaju zawartej umowy. Zgodnie z par. 13 rozporządzenia praktyczna nauka zawodu odbywa się na podstawie umowy zawartej ze szkołą celem przeprowadzenia zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół dla niepracujących. W przypadku prowadzenia praktycznej nauki zawodu, na podstawie umowy zawartej ze szkołą, wniosek o ulgę, zawierający m.in. datę rozpoczęcia i zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu, podatnik powinien złożyć w terminie jednego miesiąca od daty zakończenia odbywania przez ucznia praktycznej nauki zawodu, wynikającej z tej umowy natomiast jeżeli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zatrudnia w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu i zawiera z nimi umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, mamy do czynienia z nauką zawodu.
Zgodnie z par. 21 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/ do umów o pracę w celu przygotowania zawodowego zawartych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia /tj. przed 2 czerwca 1996 r./ mają zastosowanie dotychczasowe przepisy chyba że rozporządzenie przewiduje rozwiązania korzystniejsze dla młodocianych.
Tak więc w tym przypadku mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 października 1989 r., w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych w uspołecznionych zakładach i ich wynagradzania /Dz.U. nr 56 poz. 332 ze zm./. Rozporządzenie to na mocy par. 15a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 1990 r. /Dz.U. nr 60 poz. 346/ dotyczy również zatrudnionych młodocianych w nieuspołecznionych nakładach pracy nie będących rzemieślniczymi zakładami pracy. W myśl par. 7 ust. 2 tego rozporządzenia nauka zawodu kończy się uzyskaniem przez młodocianego tytułu wykwalifikowanego robotnika, a w przypadku uczęszczania do szkoły zawodowej świadectwo jej ukończenia. Z dołączonych do wniosku dokumentów wynika, że uczennica Izabella K. zdała egzamin z wynikiem pozytywnym w dniu 18 czerwca 1996 r., natomiast w dniu 21 czerwca 1996 r. otrzymała świadectwo ukończenia szkoły zasadniczej.
Tak więc nauka zawodu w jej przypadku zakończyła się w dniu 21 czerwca 1996 r. i od tej daty podatniczka winna była liczyć termin jednego miesiąca do złożenia wniosku o ulgę. Natomiast wniosek ten opatrzony datą 23 lipca 1996 r. złożono w Drugim Urzędzie Skarbowym w dniu 26 lipca 1996 r., a więc po upływie wymaganego terminu. Ulgi podatkowe jako instytucja szczególnie korzystna dla określonej kategorii podatników mogą być stosowane przy dopełnieniu wszystkich przesłanek przewidzianych w prawie, a dokładając należytej staranności podatniczka mogła złożyć wniosek o ulgę w obowiązującym terminie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Irena G. podniosła zarzut, że organy podatkowe naruszyły przepis par. 14 powołanego w zaskarżonej decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., w którym alternatywnie, ale i równorzędnie, traktuje się obydwie daty rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ulgę. Wynikający zaś z przepisu obowiązek dołączenia do wniosku dokumentów egzaminacyjnych nie zmienia faktu, że wobec brzmienia omawianego przepisu obie daty należy traktować równorzędnie. Izba Skarbowa przyjęła niekorzystną dla skarżącej wykładnię omawianego przepisu, dlatego zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa materialnego, zaś postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego.
Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od wyjaśnienia, że w rozdziale 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. określone zostały dwa rodzaje ulg z tytułu nauki zawodu. Pierwsza z tych ulg nazwana jest ulgą za szkolenie lub za naukę zawodu i polega na zwolnieniu podatnika, który zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu przez cały rok szkolenia, wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu /par. 10 ust. 1 i par. 12 rozporządzenia/ od części podatku dochodowego przez obniżenie go o kwotę ustaloną w par. 11 rozporządzenia. Ulga ta przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu czeladniczego, zdawanego przed komisją egzaminacyjną działającą przy izbie rzemieślniczej na danym terenie /par. 10 ust. 1/. Jest to egzamin z nauki zawodu w rozumieniu zarządzenia nr 1 Ministra Edukacji Narodowej z dnia 20 stycznia 1993 r. w sprawie przeprowadzania egzaminów z nauki zawodu i przygotowania zawodowego /Dz.Urz.
MEN 1993 nr 1 poz. 4/, a po uzyskaniu pozytywnej oceny z tego egzaminu wyszkolony otrzymuje tytuł czeladnika, który odpowiada tytułowi robotnika wykwalifikowanego /par. 25 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych - Dz.U. nr 103 poz. 472/. Druga z ulg nazwana ulgą za praktyczną naukę zawodu /par. 13/ rozporządzenia w pierwotnie nadanym brzmieniu/ przysługuje tym podatnikom, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe dla uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników, liceów i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących. W odróżnieniu od ulgi za szkolenie, nabycie prawa do ulgi za praktyczną naukę zawodu nie jest uzależnione od pozytywnego wyniku egzaminu kończącego praktykę, uczeń /praktykant/ nie zdaje bowiem egzaminu, o którym mowa w par. 10 ust. 2 rozporządzenia, a tytuł wykwalifikowanego robotnika uzyskuje kończąc naukę w szkole zawodowej.
Jeśli jednak młodociany, zatrudniony u rzemieślnika, dokształca się w szkole zasadniczej, to zdaje tylko jeden egzamin z nauki zawodu przed komisją egzaminacyjną izby rzemieślniczej, a jego wynik jest honorowany przez władze szkolne /par. 11 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania - Dz.U. nr 60 poz. 278/.
Szkolenie pracownika odbywa się w ramach stosunku pracy, pozytywny wynik egzaminu końcowego nie musi łączyć się z rozwiązaniem umowy o pracę. Ponieważ okres szkolenia nie musi pokrywać się z okresem, na jaki została zawarta umowa o pracę, par. 11 rozporządzenia uzależnia wysokość ulgi od okresu szkolenia, nie zaś od czasu trwania umowy o pracę. Oba te okresy wyraźnie odróżnia też par. 12 rozporządzenia, który określając przesłanki, od których spełnienia zależy nabycie prawa do ulgi, mówi o "okresie szkolenia wynikającego z umowy o pracę". W rezultacie wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia pracownika /par. 10/ należy złożyć wraz z dokumentem stwierdzającym złożenie egzaminu kończącego naukę zawodu w terminie miesiąca od daty zakończenia przez pracownika wspomnianego już egzaminu /a nie od zakończenia umowy o pracę w celu nauki zawodu/. Uczeń odbywający praktykę zawodową w ramach umowy o praktyczną naukę zawodu, zawartej przez podatnika ze szkołą, nie pozostaje z tymże podatnikiem w stosunku pracy.
Termin do złożenia wniosku o ulgę z tytułu praktycznej nauki zawodu /par. 13 rozporządzenia/ rozpoczyna więc swój bieg od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu, gdyż uczeń ten nie zdaje egzaminu czeladniczego, warunek pozytywnego wyniku egzaminu /par. 10 ust. 2/ odnosi się tylko do pracownika zatrudnionego w celu nauki zawodu. Rozporządzenie nie rozstrzyga natomiast wprost, czy i jaka ulga przysługuje podatnikowi, gdy młodociany zatrudniony u rzemieślnika w celu nauki zawodu dokształca się równocześnie w szkole zasadniczej. Ulga za szkolenie pracownika /par. 10/ będzie przysługiwała jednak tylko wówczas, jeśli pracownik i zarazem uczeń uzyska pozytywny wynik egzaminu z nauki zawodu przed komisją egzaminacyjną izby rzemieślniczej. Wówczas termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi rozpocznie swój bieg od daty złożenia egzaminu, w pozostałych wypadkach /gdy szkolenie pracownika nie zakończy się egzaminem/ podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi, przewidzianej w par. 13 rozporządzenia, po spełnieniu wymienionych w nim warunków, to jest jeśli szkolenie odbywać się będzie w ramach praktyk zawodowych prowadzonych na podstawie umowy zawartej ze szkołą.
Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że dla obliczenia terminu jednego miesiąca do złożenia wniosku o przyznanie ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianych w par. 10 i par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/ istotne jest ustalenie, czy ulga ta przysługuje z tytułu wyszkolenia pracownika /nauki zawodu/ czy też w związku z prowadzeniem zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników, liceów i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących.
Reasumując należy stwierdzić, że przepis par. 14 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na nauczającego podatnika /dla uzyskania ulgi z tytułu nauki zawodu/ obowiązek złożenia wniosku o przyznanie ulgi w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu /dla ulgi z par. 10 ust. 1/ lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu /dla ulgi z par. 13/. Są to dwa różne, adekwatne do odmiennych stanów organizacyjno-prawnych, terminy prawa materialnego, a więc terminy nie podlegające przywracaniu (...).
W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie zawarła umowy ze szkołą o praktyczną naukę zawodu. Mogła więc tylko ubiegać się o ulgę podatkową z tytułu zatrudnienia w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu /par. 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r./. W tym zatem przypadku, dla skutecznego ubiegania się o rzeczony przywilej podatkowy, winna złożyć o jego udzielenie wniosek w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownicę egzaminu kończącego naukę zawodu. Ponieważ nie ma sporu w sprawie co do tego, że tego terminu skarżąca nie dochowała, należało orzec o oddaleniu skargi na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.