Uzasadnienie
Decyzją z dnia 3 lipca 1997 (...), zawartą w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD, Dyrektor Urzędu Celnego w K. dokonał odprawy celnej towaru sprowadzonego przez B. S. i W. K. - wspólników Spółki Cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowe E. w K. w postaci tkaniny poliestrowej /barwionej/, sprowadzonej z Korei Południowej, ustalając wartość celną towaru w wysokości 6,27 zł za metr bieżący, zamiast deklarowanej przez importera 0,80 USD i 1,50 USD za metr bieżący. W przedmiotowej sprawie zakwestionowana została wiarygodność załączonej przez stronę faktury (...) z dnia 14 marca 1997 r. w zakresie uwidocznionej na niej ceny transakcyjnej materiału. Wartość celną towaru ustalono w oparciu o przepis art. 30b ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 i 6, art. 27 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ oraz art. 7 Kpa poprzez bezzasadne zakwestionowanie wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych do odprawy celnej wynikającej z przedłożonej faktury handlowej. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik importera domagał się przyjęcia wartości celnej na podstawie przedłożonej faktury, która jego zdaniem w sposób wiarygodny określa wartość transakcyjną towaru, zwłaszcza, że importowana tkanina zaliczana jest do tzw. "stock", czyli materiału gorszego gatunku oraz resztek sprzedawanych po obniżonej cenie.
Ponadto strona wskazała na naruszenie art. 30b ustawy - Prawo celne poprzez arbitralne ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o dane z rynku wewnętrznego /mimo zmniejszenia ceny rynkowej o marżę w wysokości 50 procent, VAT oraz cło/. Importer powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 marca 1995 r., SA/Wr 1679/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 286/, zgodnie z którym wartość celną ustala się na podstawie faktur, zaś wszelkie odstępstwa od tej reguły muszą wynikać z unormowań ustawowych i być stosowane ściśle. Zaakcentowano, że w przypadku zakwestionowania wartości celnej organ celny powinien zgodnie z art. 27 ustawy - Prawo celne ustalić ją stosując kolejność określoną w art. 28-30a, a nie uznaniowo przyjąć wartość celną na podstawie art. 30b ustawy Prawo celne. Zwrócono także uwagę, że organ I instancji nie wykazał braku wiarygodności faktury przedłożonej do odprawy i nie wyjaśnił w sposób należyty istotnych okoliczności sprawy, jak również nie wezwał strony do uzupełnienia materiału dowodowego.
Decyzją z dnia 22 października 1997 r. (...) Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 3 lipca 1997 (...), zawartą w JDA SAD. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1 i 6, art. 30b ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że badając dokumenty i porównując je z innymi fakturami organ I instancji miał prawo zakwestionować wiarygodność podanej wartości transakcyjnej importowanej tkaniny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę przy tym na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 1995 r. (...), w którym Sąd ten stwierdził, że wiarygodność dokumentów nie oznacza tylko ich autentyczności, nie chodzi bowiem o ich wiarygodność formalną.
Organ odwoławczy podkreślił, że wartość towaru ustalono zgodnie z art. 30b ustawy - Prawo celne w oparciu o najniższą cenę jednostkową towarów identycznych lub podobnych sprzedawanych na polskim obszarze celnym, a następnie dokonano obniżenia ceny o marżę, podatek VAT i cło. Zaakcentowano, że organ celny nie mógł zastosować innej metody, ponieważ nie dysponował stosownym materiałem porównawczym umożliwiającym zastosowanie przepisów art. 28-30a ustawy - Prawo celne.
W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej, żądając uchylenia decyzji I i II instancji, ponownie zarzucił naruszenie przez organy celne przepisów art. 26 ust. 1 i 6, art. 27 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ oraz art. 7 Kpa poprzez bezzasadne zakwestionowanie wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych do odprawy celnej wynikającej z przedłożonej faktury handlowej. Ponadto pełnomocnik zakwestionował przyjęcie przez organy celne rażąco niskiej wartości towaru wskazując na brak uzasadnienia takiego stanowiska i na dowolne ustalenie wartości celnej towaru. Wyeksponował również argumenty prawne i faktyczne zawarte w odwołaniu.
Odpowiadając na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo akcentując, że organ celny ma pełną swobodę kształtowania postępowania wyjaśniającego.
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
Przepis art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania odprawy celnej stanowił, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przewozu na polski obszar celny. Wartość transakcyjną należało wówczas ustalić na podstawie ceny zapłaconej za towar uwidocznionej na fakturze.
Kwestią zasadniczą sporu w rozpatrywanym przypadku jest interpretacja art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./. Stosownie do treści tego przepisu wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, jeżeli organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określania wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Nie może budzić wątpliwości, że przepis ust. 6 art. 26 ustawy - Prawo celne ma charakter wyjątku od zasady głoszącej, że wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna. Wynika to z systematyki przepisu, jak i wyraźnego zaznaczenia, że organ celny jest uprawniony do odmiennego określenia wartości celnej towaru tylko wówczas, gdy zakwestionowanie wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego towar nastąpi z uzasadnionych przyczyn.
Oznacza to, że organ celny jest zobowiązany wykazać, iż takie przyczyny miały miejsce w konkretnej sprawie. Istnienie takich przyczyn musi wynikać z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, zaś w przypadku gdy strona nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w ust. 7 art. 26 ustawy - Prawo celne, wyjaśnienie przyczyn zastosowania art. 26 ust. 6 ustawy powinno się znajdować w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie celne /por. w tej kwestii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 1999 r., I SA/Ka 2408/97 - nie publ./.
W punkcie wyjścia wymaga zatem rozważenia, co kryje się za sformułowaniem o możliwości podważenia wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów, a w szczególności czy przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych kontrola przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów powinna ograniczać się do ich sprawdzenia pod względem formalnym, czy też daje funkcjonariuszom celnym możliwość kontroli /np. faktury/ danych w nich zawartych? W pierwszym przypadku kontrola mogłaby się ograniczyć do wykazania, że faktura jest przerobiona, sfałszowana lub pochodzi od nieistniejącego podmiotu zawartej transakcji. Przy przyjęciu drugiego stanowiska organ celny byłby uprawniony do oceny pod względem merytorycznym danych zawartych w przedłożonych do odprawy celnej dokumentach.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne nie tylko uprawnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale daje również możliwość badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym w sytuacji, gdy z uzasadnionych przyczyn wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności. Prawdziwość przedłożonej faktury nie może bowiem ograniczać się do jej oceny pod względem formalnym, lecz może także dotyczyć danych w niej zawartych. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 1993 r., V SA 1394/93 /Monitor Podatkowy 1994 nr 5 str. 151/ stwierdzając, że przy ustalaniu wartości celnej towaru organ celny nie jest bezwzględnie związany treścią składanych w tym postępowaniu dokumentów ani deklarowaną wartością i w razie ich zakwestionowania zobowiązany jest ustalić tę wartość w trybie określonym w art. 27-30b ustawy - Prawo celne.
Trzeba wyraźnie podkreślić, że ustawodawca nie pozostawił organom celnym pełnej swobody w doborze metody ustalania wartości celnej towaru, jeżeli zdecydowały się one na zakwestionowanie wartości transakcyjnej. Nakazał bowiem ustalać tę wartość w kolejności wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy - Prawo celne. Uszeregowanie metod ustalania wartości towaru wskazuje przy tym, że celem ustawodawcy było zagwarantowanie tej wartości w sposób możliwie precyzyjny i odpowiadający stanowi faktycznemu. Taka konstrukcja wymienionych wyżej przepisów oznacza, że w konkretnym przypadku organy celne są zobowiązane przeanalizować kolejne metody ustalania wartości celnej towaru oraz wyjaśnić dlaczego poszczególne metody odrzucają. W przeciwnym razie sposób ustalenia wartości celnej towaru byłby pozostawiony wymykającej się spod kontroli uznaniowości organów celnych, co pozostawałoby w sprzeczności z ratio legis tychże przepisów /por. w tej kwestii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 1998 r., I SA/Ka 2434/96 - nie publ./.
Reasumując ten wątek rozważań należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie organy celne miały wprawdzie prawo do oceny przedłożonych dokumentów dotyczących spornej tkaniny pod kątem merytorycznej oceny podanej wartości transakcyjnej. W sytuacji jednak, gdy zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy w swoich decyzjach ograniczyli się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że wartość sprowadzonego towaru jest rażąco niska, nie przytaczając przy tym konkretnych danych, a nawet przyznając, że danymi takimi nie dysponują, skoro w efekcie zastosowali metodę szacunkową w oparciu o cenę występującą na polskim rynku wewnętrznym, to należy uznać, że zastosowanie przepisu art. 26 ust. 6 ustawy - Prawo celne było nieprawidłowe. Trzeba podkreślić, że organy celne stosując ostatnio powołany przepis powinny były szczegółowo uzasadnić przesłanki jego wykorzystania przytaczając w swoich decyzjach niezbędne dane pozwalającego na uznanie, że wartość importowanego towaru była rażąco niska.
Nie przedstawiając takiego uzasadnienia organy celne dokonały nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji art. 26 ust. 6 ustawy - Prawo celne /podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 1999 r., I SA/Ka 1626/97/.
Dopiero więc zasadne zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru daje podstawę do ustalenia wartości celnej towaru w trybie art. 28-30b ustawy - Prawo celne, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z art. 27 ust. 1 tej ustawy. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ pierwszej instancji sięgnął do metody kalkulacyjnej nie dążąc do ustalenia wartości transakcyjnej tkanin identycznych lub podobnych, przy uwzględnieniu jakości sprowadzonego materiału. W tym zakresie importer z kolei winien był wykazać /w oparciu o dodatkowe dowody/, że sprowadził materiał określany mianem "stock", czyli materiał gorszego gatunku oraz resztki, który został sprzedany po obniżonej cenie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 1999 r., I SA/Ka 1626/97 - Biuletyn Celny 1999 nr 10 str. 68 - Kwiecień Krzysztof - omówienie/.
Należy zauważyć, że przepisy ustawy - Prawo celne cechuje duży rygoryzm. Decyzje wydawane na jej podstawie muszą więc być oparte na wszechstronnie zebranym i wnikliwie ocenionym materiale dowodowym. Zgodnie więc z zasadą prawdy obiektywnej uregulowaną w art. 7 Kpa w toku postępowania organy celne winny podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. W tym celu organy w myśl art. 7 i art. 77 Kpa są zobowiązane z urzędu przeprowadzać dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to /co już zostało wyżej zaznaczone/, że strona jest zupełnie zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.
Trzeba podkreślić, że stosownie do art. 22 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie każde uchybienie może skutkować uchylenie decyzji, lecz tylko takie, które /odpowiednio/ miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne przekroczyły granice swobody interpretacyjnej naruszyły reguły interpretacyjne ograniczając się do stwierdzenia, że wartość transakcyjna towaru jest zaniżona. Jak zostało wyżej przedstawione, w niniejszej sprawie organy celne nie przeprowadziły wystarczającego postępowania, które pozwoliłoby na ocenę twierdzeń strony skarżącej odnośnie tej wartości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że w sytuacji, gdy strona skarżąca przedstawiła fakturę za materiał, organy celne nie mogły w prosty sposób odmówić wiarygodności temu dokumentowi. W takim przypadku organy celne były zobowiązane przedstawić dowody, z których wynikałaby przyjęta przez organy wartość celna materiału. Organy celne powinny również przedstawić ocenę wiarygodności dowodów i ewentualnie wezwać do złożenia dodatkowych dowodów.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że organy celne naruszyły reguły prowadzenia postępowania dowodowego i nie ustaliły istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów przewidzianą w art. 80 Kpa. W nauce wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również dokonać oceny z zachowaniem określonych reguł, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek organów celnych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc stanowi naruszenie prawa.
Z przyczyn wyżej wymienionych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, uznając że decyzja ta została podjęta z naruszeniem ww. przepisów Prawa materialnego i postępowania administracyjnego, które miały lub mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, w tym wpływ na zastosowanie art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił stosownie do art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu orzekającego w zasadniczo identycznym stanie faktycznym i prawnym w sprawie dotyczącej tej samej strony skarżącej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r., I SA/Ka 2007/97 - nie publ./.