Uzasadnienie
Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie do jakiego momentu podatnik w podatku od towarów i usług począwszy od 1997 r. może skutecznie składać skorygowane deklaracje w podatku VAT. W art. 1 pkt 18 lit. "b" ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ znowelizowano ust. 5 i dodano ustęp 6 i 7 do art. 27 cyt. ustawy o podatku VAT. Stosownie do treści tych przepisów w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania /ust. 5/. Ustęp 6 i 7 stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
Nowelizacja art. 27 ustawy o podatku VAT, a zwłaszcza ust. 7 tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że możliwość dokonania autokorekty deklaracji podatkowej począwszy od 1997 r. istniała najpóźniej do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia kontroli przez uprawnione organy podatkowe. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 października 1997 r. III SA 486/96 - [w:] A. Bącal, M. Arnold, Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym. Warszawa 1999 str. 249.
Również przepis par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. nie pozwalał na składanie korekty deklaracji po dniu rozpoczęcia czynności kontrolnych. Zgodnie z jego treścią nie stanowi naruszenia obowiązków określonych w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku VAT przypadek usunięcia przez podatnika wadliwych zapisów lub uzupełnienia brakujących zapisów w ewidencji dotyczącej podatku oraz odpowiedniej zmiany deklaracji dla podatku od towarów i usług przed dniem rozpoczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej.
Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że po dniu 1 stycznia 1997 r. nie jest możliwe skuteczne złożenie autokorekty deklaracji w podatku od towarów i usług w dniu rozpoczęcia kontroli i w dniach następnych przeprowadzania czynności kontrolnych.
Jak wynika z akt sprawy, a szczególności z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli potwierdzonego przez stronę, kontrolę rozpoczęto 21 maja 1997 r., natomiast korektę deklaracji złożono 22 maja 1997 r. A zatem w świetle dotychczasowych rozważań, aby autokorekta deklaracji podatkowej była skuteczna musiałaby być złożona 20 maja 1997 r., tj. przed dniem rozpoczęcia kontroli.