Uzasadnienie
Decyzją z dnia 24 maja 2000 r. (...) Dyrektor Urzędu Celnego w K., wymierzył Aleksandrowi H. i Eugeniuszowi L., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "P." Spółka Cywilna w B., opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie 4.526,80 zł za wykazanie różnicy między towarem przedstawionym w dniu 2 lutego 2000 r. według zgłoszenia celnego zarejestrowanego pod numerem (...), a ujawnionym w wyniku przeprowadzonej rewizji celnej tego towaru. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./, art. 39, art. 262 i art. 276 par. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Celnego w K. wskazał, iż w dniu 2 lutego 2000 r. został przez Agencję Celną PPS P-R, działającą jako pełnomocnik Spółki Cywilnej "P.", przedstawiony i zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar celny w postaci 6 czytników banknotów. W wyniku rewizji celnej stwierdzono różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym, tj. brak 1 sztuki czytnika o wartości 4.526,80 zł. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Celnego w K. wymierzył stronie /osobie, która przejęła odpowiedzialność za towary po ich wprowadzeniu na polski obszar celny/ opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie 4.526,80 zł, równej wartości towaru, odpowiadającej różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku przeprowadzonej rewizji celnej, tj. towaru stanowiącego niedobór w stosunku do ilości towaru ujętego w dokumentach. Organ celny podkreślił, że w przepisie posłużono się pojęciem różnicy, a różnicę stanowi zarówno nadwyżka jak i niedobór towaru.
W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie zaprzeczyła, iż różnica towarów miała miejsce, jednakże różnica ta nie wystąpiła w wyniku bezprawnego działania importera i z jego winy. Odwrotnie - to strona została narażona na szkodę, bowiem w opakowaniu było o jedną sztukę towaru mniej niż zapisano w fakturze. Z treści pkt 5 i 6 protokołu PO5 sporządzonego w dniu 2 lutego 2000 r. wynika wprost, iż 14 pieczęci UC PORT było zgodnych i nienaruszonych. Fakt powyższy został wskazany w wyjaśnieniu skierowanym na piśmie do Urzędu Celnego w dniu 4 marca 2000 r. i nie został przez ten Urząd zanegowany. Do powyższego wyjaśnienia załączono fakturę korygującą, w której eksporter obciążył Spółkę "P." należnością za 5 sztuk czytników, /czyli za ilość rzeczywiście znajdującą się w przesyłce/ oraz wyjaśnił, że rozbieżność pomiędzy wcześniejszą fakturą a ilością towaru wynikła z jego wyłącznej winy.
Ponadto w odwołaniu strona skarżąca zarzuciła, iż art. 276 par. 2 Kodeksu celnego, jest konsekwencją regulacji zawartej, w art. 275 par. 4 Kodeksu celnego i stanowi jedynie doprecyzowanie w zakresie wysokości opłaty i nie stanowi samodzielnej podstawy do nakładania opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Katalog przypadków opisanych w tym przepisie ma charakter zamknięty i aby można było nałożyć opłatę musi wystąpić jedna z okoliczności w nim wymienionych. Taka okoliczność w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Na potwierdzenie swoich racji strona skarżąca przytoczyła stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku III ARN 61/94 /OSNAPU 1995 nr 7 poz.
84. Interpretację prawną przepisu art. 276 Kodeksu celnego, zastosowana przez organ celny, strona odwołująca się oceniła jako sprzeczna za konstytucyjna zasadą państwa prawnego, określona w art. 2 Konstytucji. Z uwagi na powyższe, zdaniem strony, obciążania jej opłatą manipulacyjną dodatkową jest niezgodne z prawem.
Decyzją z dnia 18 października 2000 r. (...) Prezes Głównego Urzędu Ceł, działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 oraz art. 39, art. 276 par. 2 Kodeksu celnego, utrzymał w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w K. W uzasadnieniu Prezes Głównego Urzędu Ceł przedstawił stan faktyczny sprawy, a nawiązując do zarzutów odwołania wskazał, iż art. 275 par. 4 Kodeksu celnego zawiera katalog podejmowanych przez organ celny czynności, za które pobierane są opłaty manipulacyjne dodatkowe. Stawki tych opłat określone są w par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne /Dz.U. nr 139 poz. 937 ze zm./. Przepis art. 276 par. 2 nie zawiera żadnego odesłania do treści art. 275 par. 4 Kodeksu celnego. Wyraźnie natomiast określa samodzielne przesłanki wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej oraz jej stawkę.
Zgodnie z treścią art. 276 par. 2 Kodeksu celnego, jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, która przejęła odpowiedzialność za ten towar po jego wprowadzeniu, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy. Z treści przepisu wynika, iż w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w przepisie art. 276 par. 2 Kodeksu celnego wymiar opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest obligatoryjny. Powyższy przepis nie przewiduje odstępstw od wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej.
W związku z powyższym Prezes Głównego Urzędu Ceł uznał, iż przepis ten nie uprawnia organu celnego do odstępowania od wymiaru opłaty nawet w sytuacji, gdy powstała różnica między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku przeprowadzonej rewizji celnej jest wynikiem okoliczności, na które strona nie miała wpływu. Pojęcie "różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej" oznacza niezgodność pomiędzy rzeczywistym stanem towaru a stanem wynikającym z dokumentów celnych. Niezgodność ta może przybrać formę nadwyżki lub niedoboru towaru wprowadzonego na polski obszar celny w stosunku do stanu deklarowanego w dokumentach. Stwierdzenie zaś takich różnic - w obydwu przypadkach powoduje konieczność wymierzenia przez organy celne opłaty manipulacyjnej dodatkowej w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy.
W skardze na tę decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Aleksander H. i Eugeniusz L., wspólnicy spółki cywilnej "P.", wnieśli o jej uchylenie. Strona skarżąca podtrzymała swoje zarzuty zawarte w odwołaniu i wskazała, iż nie może się zgodzić z argumentacją zawartą w decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł, iż art. 276 par. 2 Kodeksu celnego jest samoistną podstawą prawną do wymierzenia opłaty manipulacyjnej, niezależnie od treści przepisu, art. 275 par. 4 Kodeksu celnego.
Ponadto strona skarżąca wskazała, iż przywołanie w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. wyroku Sądu Najwyższego III ARN 61/94 /OSNAPU 1995 nr 7 poz. 84/ miało na celu jedynie wskazanie, na oczywiście słuszne rozważania tego Sądu, "komu należy przypisywać działania rodzące odpowiedzialność" i zakres obowiązku zbadania przez właściwy organ całokształtu sprawy przed podjęciem decyzji. Jakkolwiek wyrok ten odnosi się do nieco innego stanu faktycznego, co w sposób jednoznaczny w odwołaniu wskazano, to jednak obejmuje zbliżony stan prawny. Jednakże organ odwoławczy pominął w całości tę argumentację.
Zdaniem strony skarżącej zasady współżycia społecznego i obrotu przeczą słuszności podjęcia takich decyzji w sytuacji, gdy spółka może, co najwyżej wskazywać na szkodę, na jaką została narażona w związku z nierzetelnie zrealizowanym kontraktem.
Odpowiadając na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko organów celnych. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze przywołał po raz kolejny wcześnie zaprezentowaną argumentację tych organów. Ponadto w odpowiedzi na zarzut strony skarżącej, iż organ II instancji nie ustosunkował się do stanowiska zawartego w wyroku Sądu Najwyższego, III ARN 61/94 /OSNAPU 1995 nr 7 poz. 84/ wskazał, iż - jak stwierdzili sami skarżący - stanowisko to dotyczy innego stanu faktycznego i jedynie zbliżonego stanu prawnego. Ponadto wyrok został wydany przed wejściem w życie Kodeksu celnego, nie może, więc stanowić podstawy dokonania interpretacji przepisu art. 276 par. 2 Kodeksu celnego.
Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2002 r. strona skarżąca podtrzymała skargę wskazując między innymi, iż w jej odczuciu nie było intencją ustawodawcy karanie podmiotów, którym nie można przypisać żadnej winy w zakresie uszczuplenia należności celnych. Ponadto strona skarżąca wskazała, iż jako importer nie ma żadnej możliwości skontrolowania rzeczywistej zawartości przesyłki w inny sposób niż zwrócenie się do organu celnego o dokonanie kontroli celnej. Całe ryzyko ewentualnych rozbieżności przyjmuje, zatem na siebie, co uważa za rozwiązanie niesprawiedliwe.
Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi oraz wskazał na nieprawdziwość ostatniego argumentu strony skarżącej w świetle art. 256 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 276 par. 2 Kodeksu celnego, stanowiącego jej materialnoprawną podstawę.
Stan faktyczny sprawy jest ustalony w sposób bezsporny i nie kwestowany przez strony. Wynika z niego, że pełnomocnik importera - Spółki cywilnej "P." przedstawił i zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci czytników banknotów, przy czym w zgłoszeniu zadeklarowano 6 sztuk czytników, zgodnie z treścią faktury oraz zamówienia. Kontrola celna ujawniła, że w przesyłce znajdowało się tylko 5 czytników. Dostawca zagraniczny potwierdził fakt nadesłania mniejszej ilości towaru i skorygował w tym zakresie wystawiona fakturę sprzedaży.
Do tak ustalonego stanu faktycznego organy celne zastosowały dyspozycję przepisu art. 276 par. 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że "jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, o której mowa w art. 39, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy". Przyjęły mianowicie, że każda rozbieżność pomiędzy stanem towaru zgłoszonego i stanem ujawnionym w wyniku rewizji celnej, a więc zarówno różnica "in plus" jak i "in minus", rodzi obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Wniosek swój oparły na potocznym znaczeniu słowa "różnica", wywodząc, że taki tok rozumowania jest uzasadniony brakiem zdefiniowania tego pojęcia w ustawie.
Z powyższą interpretacją przepisu nie można się zgodzić i to z kilku powodów. Na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 276 par. 2 Kodeksu celnego ma wyłącznie charakter sankcyjny. Opłaty manipulacyjne dodatkowe, wymienione w art. 275 par. 4 Kodeksu celnego mają, co do zasady, stanowić wynagrodzenie za dodatkowe czynności organów celnych, co wynika zarówno z treści tego przepisu /"organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności (...)"/ jak i ze sposobu określania ich wysokości /"(...) powinny być określane w kwocie odpowiadającej podejmowanym czynnościom (...)"/. Tymczasem opłata manipulacyjna dodatkowa z tytułu wykazania różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej stanowi, choćby z uwagi na jej wysokość, całkowicie oderwaną od czynności urzędowej i uzależnioną wyłącznie od wartości towaru, typową sankcję administracyjną.
Skoro tak, to zachowanie podmiotu, na którym spoczywa obowiązek uiszczenia takiej sankcji, musi - z istoty działania o charakterze sankcyjnym - stanowić zachowanie zasługujące na ukaranie. Takim zachowaniem podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą może być tylko działanie, które zmierza do ukrycia przed organem celnym rzeczywistej ilości czy jakości towaru, w celu uniknięcia lub zaniżenia należności celnych. Zatem wyłącznie ujawnienie większej niż zgłoszona ilości towaru, ewentualnie ujawnienie towaru innego rodzaju lub jakości niż zgłoszony, stanowi różnicę, o której mowa w art. 276 par. 2 Kodeksu celnego. Niedobór towaru, jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, nie może być uznany za taką różnicę. Przeciwny pogląd jest nie do pogodzenia z celem przepis, wyraźnie wynikającym z jego sankcyjnego charakteru.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pogląd strony skarżącej, iż przepis art. 276 par. 2 Kodeksu celnego nie wprowadza dodatkowej, innej niż wymienione w art. 275 par. 4 tej ustawy, opłaty manipulacyjnej dodatkowej, jest błędny. Wprawdzie opłatę z tytułu wykazania różnicy pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym rzeczywiście uregulowano w przepisie poświęconym w zasadzie określeniu wysokości opłat manipulacyjnych dodatkowych, ale par. 2 tego przepisu zawiera zarówno określenie wysokości jak i przesłanek faktycznych pobrania takiej opłaty. Jak wyżej wskazano, ma ona także zasadniczo inny charakter od opłat wymienionych enumeratywnie w art. 275 par. 4 Kodeksu celnego.
Warto dokonać porównania przepisu art. 276 par. 2 Kodeksu celnego z uprzednio obowiązującą, podobną w swym charakterze i ustanowioną w podobnym celu, regulacją prawną ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312/. W art. 70 ust. 3 tej ustawy przewidziano, że "w przypadku ujawnienia w wyniku rewizji celnej środka przywozowego, towaru celnego nie zgłoszonego do odprawy celnej, od przewoźnika lub spedytora pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości celnej towaru". Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczył sytuacji ukrycia towaru przed organem celnym. Nie ma dostatecznych przesłanek ku temu, aby przyjąć, że obecne uregulowanie prawne obejmuje szerszy zakres rozbieżności pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, tylko z tego powodu, że zamiast pojęcia "towar nie zgłoszony" użyto pojęcia "różnica pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym".
Niezależnie od tego należy wskazać, że pobranie opłaty w wysokości "wartości towaru odpowiadającej różnicy" pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym, wymaga przyjęcia, że towar, którego brakuje /a więc go nie ma/ ma swą wartość. Rozumowanie takie uznać wypada za sprzeczne z zasadami logiki.
Wreszcie można sięgnąć do generalnych reguł określających powstanie obowiązków celnych, a zatem przypomnieć, że - zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny - ustawa ta reguluje zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. W świetle przepisu art. 2 par. 1 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny lub jego faktycznego wywozu z tego obszaru. Według art. 2 par. 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.
Należy, zatem uznać, iż nie wprowadzenie towaru na polski obszar celny nie powoduje z mocy prawa powstania obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego albowiem przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Skoro, więc towar został sprowadzony w mniejszej niż zgłoszono ilości, to pozostała część towaru nie została sprowadzona na polski obszar celny i fakt ten nie może rodzić żadnego obowiązku celnego, w tym obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej.
Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że niedopuszczalne jest pobranie opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 276 par. 2 Kodeksu celnego w sytuacji, gdy w wyniku rewizji celnej organ celny wykaże różnicę pomiędzy towarem przedstawionym, a ujawnionym, polegającą na niedoborze towaru.
Mając to na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Orzeczenie o kosztach postępowania, obejmujących zwrot wpisu sądowego, zostało wydane w oparciu o przepis art. 55 ust. 1 powyższej ustawy.