Uzasadnienie
W dniu 26 sierpnia 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wydał w stosunku do Kopalni Węgla Kamiennego "S." S.A. w Cz. wynik kontroli (...). Jako podstawę prawną tego orzeczenia wskazano przepisy art. 24 ust. 2 pkt 2, art. 27 ust. 1 i 2 oraz art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. Przedmiotem kontroli była prawidłowość wykorzystania dotacji przeznaczonych na koszty restrukturyzacji kopalni za 1998 r. W związku z ustaleniami kontroli na KWK "S." nałożony został obowiązek zwrotu dotacji w kwocie 4.068.511,87 zł w trybie par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 1998 r. /Dz.U. nr 63 poz. 409/, naliczenia odsetek za zwłokę od ustalonej kwoty dotacji do zwroty na podstawie art. 93 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 144/ oraz poinformowania organu kontrolnego w ciągu 30 dni od dnia doręczenia wyniku, o sposobie usunięcia nieprawidłowości.
W obszernych ustaleniach kontroli szczegółowo omówione zostały zasadnicze ustalenia poczynione przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Wynikało z nich zaś, że Kopalnia "S." otrzymała dotację w kwocie 20.500.000 zł, która przeznaczona była na realizację zadań wynikających z rocznego planu zatwierdzonego przez Ministra Gospodarki oraz z umowy z dnia 29 września 1998 r. na wykonanie likwidacji zbędnych obiektów powierzchniowych i niezbędnych przedsięwzięć po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego Kopalni Węgla Kamiennego "S." S.A., zawartej pomiędzy Ministrem Gospodarki a wspomnianą Kopalnią. W zakresie dotyczącym nakładów niezbędnych do poniesienia na likwidację chodziło o dotację w kwocie 140.000 zł, która została wykorzystana w całości, a faktycznie poniesione koszty wyniosły 170.000 zł. W zakresie dotyczącym z kolei nakładów niezbędnych do poniesienia po likwidacji zakładu górniczego Kopalni "S." chodziło o kwotę dotacji wynoszącą 20.360.000 zł. W tym względzie Kopalnia wykazała jednak po stronie poczynionych nakładów kwotę 21.352.254,97 zł.
W ocenie Inspektora Kontroli doszło do znacznych uchybień, polegających najogólniej na tym, iż znacząca część dotacji w kwocie 3.580.937,63 zł wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem, kwota dotacji wynosząca zaś 259.751,17 zł nie została w ogóle wykorzystana. Na sumę dotycząca dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem złożyło się kilka pozycji majątkowych. I tak w szczególności chodziło o kwotę 1.035.351,43 zł, wynikającą z bezzasadnego zaliczenia do nakładów po likwidacji zakładu górniczego kosztów usuwania szkód górniczych, kosztów utrzymania zakładu odwadniającego oraz kosztów ogólnozakładowych. W tym zakresie Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że w świetle par. 1 ust. 4 pkt 2 oraz par. 7 ust. 1 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 1998 r. "nie można uznać odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty za którymi nie idzie wydatek ze środków budżetowych i zaliczyć do nakładów podlegających finansowaniu z dotacji budżetowej".
Odpisy amortyzacyjne wyrażają bowiem zużycie środków trwałych i są przeznaczane na sukcesywne odtwarzanie wcześniej poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych w ciężar kosztów. Organ podniósł zarazem, że podstawą przyznania dotacji budżetowych na 1998 r. był wspomniany wyżej plan zatwierdzony przez Ministra Gospodarki, "który nie obejmował kosztów dotyczących lat wcześniejszych do pokrycia dotacją w roku 1998". Zaznaczył ponadto, iż "pomniejszeniu kosztów podlegających dotowaniu podlegały umorzenie zobowiązania wobec ZUS oraz podatek od towarów i usług w części odliczonej i niezapłaconej w kwocie 529.051,17 zł, którą to wartością w rozliczeniu z Urzędem Skarbowym w B. regulowano zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych". W tym ostatnim zakresie Inspektor Kontroli wyjaśnił m.in., że otrzymana dotacja na pokrycie kosztów polikwidacyjnych nie może pokrywać zobowiązań jednostki z tytułu podatku od towarów i usług zawartych w fakturach zakupu.
Pokrycie takiego podatku byłoby bowiem dwukrotnym finansowaniem takiego podatku z budżetu. Skoro zaś tak, to kontrolujący do rozliczenia wydatkowanej dotacji przyjął opłacone koszty do wysokości netto, pomniejszając je o podatek od towarów i usług.
W dalszej części wyniku kontroli organ stwierdził, że "dotacja rzeczywiście wykorzystana w kwocie 16.291.488,13 zł stanowi faktycznie zapłacone przez jednostkę w 1998 r. zobowiązanie, wynikające z poniesionych nakładów polikwidacyjnych na realizację zadań w wartości netto" Wyjaśnił przy tym, że wysokość dotacji ustalona w zatwierdzonym rocznym planie nakładów na rok 1998 była określona w stosunku do przewidywanych kosztów Te ostatnie zaś w księgach jednostki oraz w sprawozdawczości ujęte są w wartości netto.
W konkluzji wyniku kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził natomiast, że obowiązkiem zwrotu objęte zostały wszystkie te kwoty, które wydatkowano na pokrycie kosztów na cele inne aniżeli objęte umową z dnia 29 września 1998 r. oraz zakresem rzeczowym wynikającym z zatwierdzonego planu na 1998 r. W szczególności chodziło w tym przypadku p zobowiązania z roku 1997 i z lat wcześniejszych, na których finansowanie z dotacji za rok 1998 Kopalnia "S." nie posiadała zgody Ministra Gospodarki.
W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze na wynik kontroli z dnia 26 sierpnia 1999 r., a także na pismo z dnia 16 listopada 1999 r. /bez numeru/ w przedmiocie odmowy usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Kopalni Węgla Kamiennego S. SA. wniósł o uchylenie wspomnianego wyniku lub stwierdzenie bezskuteczności dokonanych czynności kontrolnych, a w konsekwencji o orzeczenie o nieistnieniu obowiązku zwrotu dotacji w kwocie 3.840.688,80 zł, nadto zaś o zwrot kosztów wedle zestawienia przedstawionego na rozprawie.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił rozważania dotyczące zasadniczych elementów stanu faktycznego sprawy oraz podstaw prawnych zaskarżania wyniku kontroli do Sądu. Następnie, przechodząc do merytorycznej oceny argumentów podniesionych w protokole obrazującym wynik kontroli, zwrócił uwagę na problem zakresu kontroli. Podniósł w tym względzie, że Inspektor Kontroli Skarbowej określił wspomniany zakres jako "prawidłowość wykorzystania dotacji przeznaczonych na koszty restrukturyzacji kopalni za 1998 r." W świetle natomiast rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu udzielania oraz sposobu wykorzystania dotacji przeznaczonych dla górnictwa /Dz.U. nr 63 poz. 409/, tzw. "zakład górniczy" Kopalni Węgla Kamiennego "S." S.A. został zlikwidowany z dniem 31 grudnia 1996 r. zaś dotacja ustalona w oparciu o umowę zawarta pomiędzy skarżącym oraz Ministrem Gospodarki przyznana została na wykonanie likwidacji zbędnych obiektów powierzchniowych i niezbędnych przedsięwzięć po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego /szczegółowo określonych umową/.
W kontekście wszystkich tych spostrzeżeń pełnomocnik uznał, że zakres kontroli został określony wadliwie, co w konsekwencji rzutowało na wynik kontroli. Brak bowiem jakichkolwiek dowodów na to, że przedmiotem dotacji miały być koszty restrukturyzacji kopalni. Podkreślił zarazem, że z treści par. 1 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia wynika, iż przedmiotem dotacji są "nakłady niezbędne do poniesienia po likwidacji". W związku z tym za nieprawdziwe uznał zawarte na str. 4 wyniku kontroli stwierdzenie, że przedmiotem dotacji są "zgodnie z par. 1 ust. 1 dotacje przeznaczone są na pokrycie kosztów". Jednocześnie wyraził pogląd, że przepis ten nie dotyczy skarżącej, do której odnosi się par. 1 ust. 4 rozporządzenia.
W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik zwrócił uwagę, że użyte w omawianym rozporządzeniu określenie "nakłady" jest znaczenie szersze niż "koszty", czy też "wydatki", zaskarżony wynik kontroli operuje natomiast węższymi pojęciami "kosztów" oraz "wydatków". Podkreślił przy tym, że analiza par. 5 ust. 2 umowy zawartej przez skarżącą w dniu 29 września 1999 r. wyraźnie świadczy o tym, że sprawozdanie przedstawione przez skarżącą powinno określać faktycznie poniesione koszty. W tym kontekście za błędne uznał twierdzenie Inspektora zawarte na str. 4 pisma z dnia 16 listopada 1999 r., jakoby skarżąca miała rozliczać się z otrzymanej dotacji poprzez określenie wydatków, a nie kosztów. W konkluzji stwierdził zaś, że wskazane uchybienia rzutują "na całość protokołu z dnia 26 sierpnia 1999 r. i oznaczają, iż powstał on w oparciu o całkowicie wadliwe przesłanki".
Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że dotacja będąca przedmiotem sporu, została stronie skarżącej udzielona na podstawie ustawy budżetowej na 1998 r., a zatem w okresie obowiązywania ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm./. Ta ostatnia utraciła zaś moc z dniem 31 grudnia 1998 r., albowiem począwszy od dnia 1 stycznia 1999 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014/. Przedmiotem kontroli były natomiast zdarzenia zaistniałe w 1998 r., do których nie mogła znaleźć zastosowania powołana ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że ostatnio wspomniana ustawa nie może działać wstecz, w szczególności zaś nie można odnosić jej instrumentów do zdarzeń zaistniałych przed data jej wejścia w życie. Zakaz retroakcji wynika bowiem z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa /art. 2 Konstytucji/.
W konsekwencji wyraził pogląd, że nawet gdyby stwierdzono nieprawidłowości w wykorzystaniu dotacji dla skarżącej, to ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. nie mogłaby stanowić podstawy obowiązku ich zwrotu.
Odpowiadając na skargę Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymują swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Polemizując z zarzutami skargi Inspektor szczegółowo wyjaśnił regulację prawną obowiązującą w zakresie objętym rozpatrywana sprawą, następnie zaś przywołał zasadnicze elementy swojego wcześniejszego stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Pierwszą chronologicznie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy wynik kontroli, jaki został w niej wydany, podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na pytanie to, zdaniem Sądu orzekającego, należy odpowiedzieć twierdząco. Wniosek taki uzasadniają w szczególności przepisy art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Stosownie bowiem do treści pierwszego z nich, celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych /ust. 1/, jak również badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem innych państwowych osób prawnych. Zgodnie z kolei z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy, do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu państwa, a kontroli tej podlegają wydatkujący środki z budżetu państwa.
W myśl natomiast jej art. 24 ust. 2 pkt 2, inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości nie będących podatkami bądź innymi należnościami budżetowymi, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych.
Z dotychczasowych spostrzeżeń nie należy jednak wnosić, iż przedmiotem skargi wnoszonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego może być każdy wynik kontroli. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Sąd orzeka w sprawach skarg na inne aniżeli decyzje administracyjne i niektóre postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Oznacza to więc, że Sąd władny jest badać zgodność z prawem jedynie tego rodzaju wyniku kontroli, którym oznaczonemu podmiotowi wytknięto określonej kategorii nieprawidłowości dotyczące obowiązku wynikającego z przepisów prawa materialnego. A contrario zatem, wynik kontroli, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje wyłącznie uchybienia oraz dokonuje ustaleń taktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 13/00/.
W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie ulega wątpliwości, że wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 1999 r. (...) podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z jego treści jednoznacznie wynika bowiem, że na KWK "S." nałożony został obowiązek zwrotu dotacji w kwocie 4.068.511,87 zł, naliczenia odsetek za zwłokę od ustalonej kwoty dotacji do zwrotu na podstawie art. 93 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014/ oraz poinformowania organu kontrolnego w ciągu 30 dni od dnia doręczenia wyniku, o sposobie usunięcia nieprawidłowości. Skoro zaś tak, to jest poza sporem, że doszło do "stwierdzenia obowiązku" wynikającego z przepisów prawa. Wyczerpany został również tryb określony w art. 34 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Od polecenia dokonania zwrotu dotacji strona skarżąca wniosła bowiem odwołanie do Izby Skarbowej w K., które w świetle aktualnie obowiązującego stanu prawnego uznać należy za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uregulowane w przywołanym przepisie.
Przechodząc z kolei do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyniku kontroli stwierdzić trzeba generalnie, że wniesiona skarga jest nieuzasadniona albowiem, zdaniem Sądu, wynik ten nie narusza prawa. Dokonując wspomnianej oceny należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w par. 1 ust. 4 pkt 2, w par. 4 ust. 1 oraz w par. 6 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu udzielania oraz sposobu wykorzystania dotacji przeznaczonych dla górnictwa /Dz.U. nr 63 poz. 409/, wydanego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy budżetowej na rok 1998 r. z dnia 19 lutego 1998 r. /Dz.U. nr 28 poz. 156/. Z treści pierwszego z tych przepisów wyraźnie wynikało, że dotacje przewidziane w 1998 r. dla górnictwa mogą być przeznaczone również na nakłady niezbędne do poniesienia po likwidacji m.in. kopalni węgla kamiennego "S.". Przepis par. 4 stanowił z kolei, że podstawą przyznania dotacji jest w szczególności umowa o prowadzenie likwidacji zawarta między Ministrem Gospodarki a podmiotem ubiegającym się o te dotację.
W myśl natomiast par. 6 ust. 2 rozporządzenia, dotacje nie wykorzystane lub wydatkowane niegodnie z przeznaczeniem podlegały zwrotowi do budżetu państwa w trybie określonym w odrębnych przepisach. Przepisami tymi były - do dnia 31 grudnia 1998 r. - art. 42 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm./, po tej dacie zaś, art. 93 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./.
Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż strona skarżąca otrzymała dotację na likwidację zbędnych obiektów powierzchniowych oraz niezbędne przedsięwzięcia po likwidacji zakładu górniczego. Potwierdza to w szczególności treść umowy z dnia 29 września 1998 r. na wykonanie likwidacji zbędnych obiektów powierzchniowych i niezbędnych przedsięwzięć po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego Kopalni Węgla Kamiennego "S." S.A., zawartej pomiędzy Ministrem Gospodarki a wspomnianą Kopalnią. W zakresie ostatnio wspomnianych przedsięwzięć chodziło przy tym, jak wynikało z par. 1 umowy, o "usuwanie szkód wywołanych eksploatację górniczą i rekultywowanie terenów pogórniczych możliwych do wykonania w okresie objętym umową, o wykonanie prac zabezpieczających oraz przedsięwzięć zapobiegających zagrożeniom związanym z likwidowanym zakładem górniczym, koniecznych do wykonania po likwidacji zakładu górniczego oraz o wykonanie niezbędnych projektów i dokumentacji związanych z przedsięwzięciami wykonywanymi po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego".
Przeznaczeniem przyznanej dotacji, mającej charakter podmiotowy, było zatem sfinansowanie oznaczonych przedsięwzięć, co do zasady określonych wspomnianą wyżej umową, szczegółowo skonkretyzowanych zaś - co do ich zakresu rzeczowego - w "Rocznym planie na 1998 r. nakładów niezbędnych do poniesienia po likwidacji KWK "S." S.A.". Jak przy tym wynikało z treści par. 5 umowy z dnia 29 września 1998 r., otrzymujący dotację zobowiązany był do opracowywania miesięcznych sprawozdań z realizacji przedsięwzięć wraz z rozliczeniem poniesionych nakładów w terminie do dnia 25 następnego miesiąca po miesiącu sprawozdawczym /ust. 1/, zaś rozliczenie to powinno obejmować faktycznie poniesione koszty oraz zakres rzeczowy likwidacji zbędnych obiektów powierzchniowych i przedsięwzięć koniecznych do wykonania po likwidacji zakładu górniczego. Prowadzi to do wniosku, że z dotacji sfinansowane mogły zostać jedynie te zadania, które objęte zostały planem na rok 1998 r. nadto zaś, że mogły z niej zostać pokryte koszty rzeczywiście poniesione, co oznacza, iż chodziło o zobowiązania, które zostały de facto uregulowane.
Taki też pogląd wynika z treści zaskarżonego wyniku kontroli, gdzie za dotacje wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem organ uznał jedynie faktycznie poniesione /zapłacone/ koszty dotyczące zadań rzeczowych szczegółowo określonych w umowie strony skarżącej z Ministrem Gospodarki, wyeliminował natomiast z tego zakresu koszty jedynie zarachowane, a nie zapłacone, nadto zaś koszty dotyczące zadań innych aniżeli wyżej wskazane.
W świetle dotychczasowych spostrzeżeń zarzuty podniesione w skardze są, zdaniem Sądu, chybione. I tak w szczególności nie można podzielić poglądu strony skarżącej, iż doszło do rzutującego na wynik kontroli wadliwego określenia zakresu kontroli. Sam fakt określenia przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej wspomnianego zakresu jako dotyczącego prawidłowości wykorzystania dotacji przeznaczonych na koszty restrukturyzacji kopalni za 1998 r. nie oznacza bowiem, że tym samym doszło do naruszenia prawa mającego, lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy /por. art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 powołanej już wyżej ustawy źli maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.
W świetle zebranego w sprawie materiału nie budzi bowiem wątpliwości, że przedmiotem kontroli była prawidłowość wydatkowania środków przeznaczonych na likwidację zbędnych obiektów powierzchniowych oraz przedsięwzięcia niezbędne do przeprowadzenia po likwidacji zakładu górniczego. Potwierdza to w szczególności fakt bezpośredniego nawiązania w treści zaskarżonego wyniku do wspomnianej już wyżej umowy z dnia 29 września 1998 r. na wykonanie likwidacji zbędnych obiektów powierzchniowych i niezbędnych przedsięwzięć po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego Kopalni Węgla Kamiennego "S." S.A., zawartej pomiędzy Ministrem Gospodarki a wspomnianą Kopalnią, o czym była już mowa wyżej. Skądinąd zresztą pełnomocnik strony skarżącej nie wskazał wyraźnie, jak wadliwe - jego zdaniem - określenie zakresu kontroli - wpłynęło na wynik sprawy.
Chybione są również, zdaniem Sądu, dywagacje skargi dotyczące terminologii zastosowanej zarówno w wyniku kontroli, jak i w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 1998 r. oraz w umowie z dnia 29 września 1998 r., dotyczące zaś wzajemnej relacji pojęć "nakłady", "koszty" oraz "wydatki". W świetle wcześniejszych spostrzeżeń nie ulega bowiem kwestii, że zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyniku kontroli ma odpowiedź na pytanie o to, na jakie cele faktycznie wydatkowane zostały kwoty pochodzące z dotacji. Wniosek taki potwierdzało też brzmienie par. 7 ust. 1 przywołanego wyżej rozporządzenia stanowiący, że podmioty korzystające z dotacji składają Ministrowi Gospodarki, w terminie do 25 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, na który ma być uruchomiona dotacja, sprawozdanie miesięczne obejmujące rozliczenie z wykonanych dotychczas prac, faktycznie poniesionych w tym zakresie nakładów oraz wypłaconych kwot na osłony socjalne i inne świadczenia oraz uzyskanych przychodów.
Na marginesie należy przy tym odnotować, że wspomniane rozporządzenie oraz umowa posługują się terminami "koszt", "nakład" i "wydatek" ani ich nie definiując, ani też nie określając ich wzajemnej relacji. Trudno też w tych ramach dostrzec jakikolwiek wyraźny zamiar, by pojęciom tym nadać ściśle oznaczoną treść. Okoliczność zatem, że czy to ustawodawca, czy też strony umowy posługują się w oznaczonym kontekście jednym z tych terminów, sama przez się nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny zgodnego z prawem wydatkowania oznaczonych kwot otrzymanej dotacji. Skądinąd zresztą strona skarżąca ograniczyła się w tym zakresie do sformułowania ogólnikowego twierdzenia, iż "wskazane uchybienia rzutują na całość protokołu z dnia 26 sierpnia 1999 r. i oznaczają, iż powstał on w oparciu o całkowicie wadliwe przesłanki", nie precyzując na czym miałoby in concreto polegać naruszenie prawa w tym przypadku.
Podobną konkluzje trzeba też odnieść do zarzutu naruszenia zakazu retroakcji. Trzeba bowiem pamiętać, że zaskarżony wynik kontroli wydany został pod rządem ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, co oznaczało, iż realizacja obowiązku zwrotu określonego w par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 1998 r. powinna nastąpić także na podstawie tych przepisów. Niezależnie od tego odnotować również trzeba, iż analogiczny co do zasady mechanizm zwrotu przewidywał art. 42 ust. 1 pkt 10 przywołanej już wyżej ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe.
W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organowi podatkowemu orzekającemu w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania strony skarżącej. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 przywołanej już wyżej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzekł jak w sentencji wyroku.