Uzasadnienie
Decyzją z 16.7.1997 r. Urząd Skarbowy w K. określił Zakładom "R." wysokość zobowiązania z tytułu wpłat z zysku osiągniętego w 1996 r. w wysokości 1.268.086,10 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 32.976,20 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 104 Kpa, art. 5 ust. o ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli deklaracji WZP-1R o wysokości zysku osiągniętego przez przedsiębiorstwo państwowe i o wpłatach z zysku za 1996 r. stwierdzono zaniżenie należnej wpłaty z zysku na skutek zawyżenia podatku dochodowego przyjętego do jej ustalenia. W pozycji 30 deklaracji wykazano zysk z deklaracji ostatecznej podatku dochodowego CIT-8 oraz podatek dochodowy należny od zysku osiągniętego w Hiszpanii.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ podstawą ustalenia wpłat z zysku jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym wykazanym w deklaracji podatkowej, tj. deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8. Rezerwa na podatek dochodowy, tworzona na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. /Dz.U. nr 121 poz. 591/, jak i zaliczka wpłacona na podatek dochodowy w Hiszpanii nie mają związku z podstawą ustalania wpłat z zysku.
Od powyższej decyzji odwołanie wniosły Zakłady "R.", zarzucając opodatkowanie podatku dochodowego należnego i zapłaconego w Hiszpanii przez swój oddział z tytułu wykonywanej tam działalności gospodarczej oraz brak podstawy prawnej do uzasadnienia decyzji, czyli uwzględnienie jedynie podatku dochodowego od dochodu krajowego według deklaracji CIT-8.
W uzasadnieniu odwołania wskazano, że ani art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ po jego nowelizacji w 1995 r., ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe /Dz.U. nr 2l poz. 99/ nie stanowią, że zysk pomniejsza się jedynie o podatek dochodowy należny w kraju według deklaracji CIT-8, a mówi jedynie o podatku dochodowym w ogóle.
Zakłady "R." są przedsiębiorstwem państwowym i działalność w Hiszpanii prowadzą za pośrednictwem oddziału, który nie jest odrębną osobą prawną. Z tych względów strona sporządza w kraju łączny bilans ujmujący także wszystkie aktywa i pasywa oddziału oraz zysk osiągany w Hiszpanii. Oddział rozlicza się z podatków w Hiszpanii jako odrębny podmiot i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz umową o unikaniu podwójnego opodatkowania w deklaracji CIT-8 poz. 77 wykazuje się dochód pomniejszony o osiągnięty w Hiszpanii. Do rozliczenia za 1996 r. przyjęto podatek naliczony wstępnie od zysku określonego przez prowadzącego w Hiszpanii księgi handlowe oddziału, a należny podatek od zysku księgowano na rezerwy. Na podstawie powyższych zarzutów strona domagała się uchylenia decyzji organu I instancji.
Decyzją z 5.11.1997 r. Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że podstawą wypłat z zysku jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa.
W ocenie Izby Skarbowej w K. organ I instancji prawidłowo od podstawy ustalenia należnej wpłaty z zysku ujął podatek dochodowy w kwocie wykazanej w rubryce 109 wzoru CIT-8.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakłady "R." zarzuciły powyższej decyzji:
1/ naruszenie postanowień art. 9 ust. 2 umowy z dnia 15 listopada 1979 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. nr 17 poz. 127/ w części dotyczącej sposobu ustalania podatku pobieranego od zysku zakładu w Hiszpanii, 2/ naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ w części dotyczącej interpretacji użytego tam pojęcia "podatek dochodowy na rzecz budżetu państwa", 3/ naruszenie postanowień art. 107 par. 3 Kpa w części dotyczącej konieczności podania w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej uzasadniającej podjęte rozstrzygnięcie.
Ponadto zarzucono naruszenie zasad postępowania administracyjnego określonych w art. 6-8 Kpa.
Powołując się na powyższe zarzuty skargi, skarżący domagał się uchylenia decyzji organu II instancji. W dalszej części skargi zaakcentowano argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w K., a ponadto podniesiono, że naruszono fundamentalną zasadę prawa podatkowego, tj. zasadę unikania podwójnego opodatkowania.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i powołał się na fakt. że art. 9 ust. 2 umowy z dnia 15 listopada 1979 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. nr 17 poz. 127/ dotyczy podmiotów powiązanych, który nie ma zastosowania w tej sprawie. Wskazano, że zastosowano w tej sprawie "metodę wyłączenia" z podstawy opodatkowania. Ponadto powtórzono argumenty dotyczące wykładni art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. Uznano również za chybiony zarzut dotyczący braku należytego uzasadnienia decyzji i naruszenia zasad postępowania administracyjnego.
Na rozprawie 6.07.1999 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 7 cyt. wcześniej umowy o podwójnym opodatkowaniu. Od dochodu zakładu mającego siedzibę w Hiszpanii odjęto koszty określone w art. 7 ust. 3 cyt. umowy, pomniejszając tym samym dochód. Poza tym powołano się na pismo Ministerstwa Finansów z 11.01.1990 r. pozwalające na odliczenie podatku zapłaconego w Hiszpanii. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie, czy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ przy określaniu wysokości wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych możliwe jest odliczenie podatku dochodowego zapłaconego przez samodzielny zakład podatnika w Hiszpanii w sytuacji, gdy dochód osiągany przez ten zakład jest wliczany do dochodu brutto podatnika. Wymaga to przeprowadzania wykładni uwzględniającej przepisy prawa krajowego, jak i umowy międzynarodowej. Ważne z tego względu jest ustalenie stosunku prawa wewnętrznego do prawa międzynarodowego. W Polsce do czasu wprowadzenia Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ brak było wyraźnych norm rangi konstytucyjnej jasno regulujących to zagadnienie. Orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w większości wypadków wypowiadało się za przyjęciem zasady prymatu prawa międzynarodowego /por. np. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 13 października 1994 r., III AZP 2/94 - OSNAPU 1995 nr 4 poz. 42; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 1998 r., I SA/Gd 683/96/.
Dopiero przepis art. 87 Konstytucji RP do źródeł powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej obok Konstytucji, ustaw i rozporządzeń zaliczył ratyfikowane umowy międzynarodowe. Umowa taka, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i powinna być bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową /art. 91 Konstytucji RP/.
A zatem w dacie wydawania zaskarżonej decyzji w pełni obowiązywała zasada pierwszeństwa stosowania umowy międzynarodowej w prawie wewnętrznym. Również przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przy zwolnieniach przedmiotowych odsyła do umów o podwójnym opodatkowaniu wskazując, że wolne są od podatku dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jeżeli umowa międzynarodowa tak stanowi.
Niekorzystne skutki międzynarodowego podwójnego opodatkowania doprowadziły do zawierania przez państwa umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.
Jedną z takich umów jest umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. /Dz.U. 1982 nr 17 poz. 127/. Umowa ta dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się Państwach /art. 1/. Zakres przedmiotowy umowy reguluje jej art. 2, który stanowi, że dotyczy ona - bez względu na sposób poboru - podatków od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz jednego z obu umawiających się państw. Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. Powyższa umowa w stosunku do Polski wymienia w szczególności podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń, podatek wyrównawczy. Jak wynika z przytoczonego przepisu pojęcie podatku zostało ujęte w szeroki sposób, a katalog wymienionych podatków nie jest pełny o czym świadczy użycie słowa "w szczególności".
Bezsporne w sprawie jest, że skarżące przedsiębiorstwo państwowe posiadało samodzielny zakład w rozumieniu art. 5 przytoczonej umowy o podwójnym opodatkowaniu, który samodzielnie opłacał podatek dochodowy w kraju źródła, tj. w Hiszpanii.
Z kolei przepis art. 7 cyt. umowy stanowi, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład, to w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzenia i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej /ust. 3/.
Przytoczony przepis określa sposób ograniczenia roszczeń podatkowych umawiających się państw w stosunku do dochodów danego podmiotu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Oczywiście samo dopuszczenie opodatkowania w "kraju źródła" dochodu, przypisanego zakładowi, nie powoduje obligatoryjnego wyłączenia tego dochodu z opodatkowania w "kraju siedziby" /por. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw /w:/ Przegląd Podatkowy 1993 nr 1/. W tym wypadku należy jednak zastosować odpowiednią metodę pozwalającą na unikanie podwójnego opodatkowania.
Przechodząc z kolei do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./, przypomnieć trzeba, że zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwa są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Wykładnia językowa zastosowana przez organy podatkowe doprowadziła je do wniosku, że przy ustalaniu wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych nie jest możliwe odliczenie podatku dochodowego zapłaconego przez samodzielny zakład w Hiszpanii, bowiem nie jest to podatek zapłacony na rzecz budżetu Rzeczypospolitej Polskiej. Pogląd ten, zdaniem sądu, nie zasługuje na aprobatę. W sytuacji, gdy dochód osiągany w Hiszpanii przez zakład strony skarżącej jest wliczany do dochodu brutto przedsiębiorstwa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien on konsekwentnie podlegać odliczeniu od dochodu przy określeniu wpłat z zysku.
Wykładnia systemowa mająca na względzie art. 7 cyt. umowy o podwójnym opodatkowaniu z Hiszpanią pozwala bowiem na zastosowanie metody zaliczenia. Metoda ta polega na tym, iż podatek zapłacony w państwie źródła jest odliczony od podatku należnego w państwie siedziby podatnika. Ma ona zastosowanie, gdy dany dochód lub jego część jest opodatkowana zarówno w państwie rezydencji, jak i w państwie źródła. w takim przypadku podatnik najpierw oblicza w państwie źródła podatek należny od dochodu uzyskiwanego na terytorium tego państwa, a następnie oblicza podatek należny w państwie rezydencji od wszystkich dochodów. Podatek ten, zmniejszony o kwotę podatku zapłaconego w państwie źródła, jest kwotą podatku, którą podatnik uiszcza w państwie rezydencji. Za możliwością zastosowania tej metody, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania, wyraźnie opowiedziano się w literaturze /por. J. Sekita, Opodatkowanie dochodów zagranicznych, Warszawa 1998, str. 25, H. Litwińczuk, Prawo podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1996, str. 160-167/.
Reasumując dotychczasowe rozważania należy uznać, że w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, przy określaniu wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych możliwe jest odliczenie podatku dochodowego zapłaconego przez samodzielny zakład działający za granicą, jeżeli dochód osiągany przez ten zakład w kraju źródła jest wliczany do dochodu brutto przedsiębiorstwa w państwie siedziby.
Również wykładnia celowościowa wskazuje na słuszność powyższego rozwiązania. Nie należy bowiem zapominać, że podwójne opodatkowanie uważane jest za zjawisko negatywne. Prowadzi bowiem do ograniczenia rozwoju międzynarodowych stosunków gospodarczych.
Umiędzynarodowienie działalności gospodarczej, ogromny rozwój wymiany towarowej i usług, a także wzmożony przepływ kapitału spowodowały, że podwójne opodatkowanie staje się istotną przeszkodą w rozwoju międzynarodowej współpracy i integracji międzynarodowej. Zjawisko podwójnego opodatkowania oznacza, że dochód należący do tego samego podmiotu jest dwukrotnie opodatkowany. Formą zapobieżenia temu niebezpiecznemu zjawisku jest podpisanie i stosowanie w praktyce umów o unikaniu podwójnego opodatkowania /por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 86-87/.
Z kolei brak odpowiedniej rubryki w deklaracji CIT-8, która nie pozwala odliczyć podatku zapłaconego w kraju źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodu, nie może pozbawić strony możliwości odliczenia podatku. który na mocy tej umowy został zrównany z podatkiem na rzecz budżetu.
Również zarzut Izby Skarbowej w K., że podatek ten nie został uiszczony, a odliczono jedynie rezerwy na ten podatek nie może być uznany za skuteczny, gdyż w dacie wydawania zaskarżonej decyzji podatek ten został zapłacony.
Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 55 tej ustawy.