Uzasadnienie
Od lipca do grudnia 1993 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, deklarując sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług z mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, tj. sprzedaż /dokumentowaną fakturami/ jedynie towarów wymienionych w poz. 11 załącznika nr 1 do ww. ustawy. W listopadzie i grudniu 1993 r., podatnik dokonał korekty wystawionych faktur zwiększając wartość towarów o podatek obliczony z zastosowaniem stawki 22 procent. W dniu 11 stycznia 1994 r. złożył deklaracje VAT-7 za okres od lipca do grudnia 1993 r. i wpłacił zadeklarowany podatek za listopad, a 28 stycznia 1994 r. wystąpił z wnioskiem o rozłożenia na raty zobowiązania za grudzień 1993 r. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w związku z tym wnioskiem Urząd Skarbowy stwierdził, że podatek był naliczony niesłusznie.
Stwierdzenie takie znalazło się w protokole z 14 marca 1994 r. Wobec powyższego podatnik złożył wniosek o przerachowanie wpłaconej przez niego kwoty na poczet zobowiązań z 1994 r. Wniosek ten został uwzględniony,
W dalszej kolejności, w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach 23-24 stycznia i 20 marca 1995 r. Urząd Skarbowy wydał 10 października 1995 r. decyzję, którą określił wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1993 r. w kwocie 30.683,12 zł wraz z należnymi odsetkami.
W wyniku odwołania złożonego przez podatnika Izba Skarbowa 30 lipca 1996 r. wydała decyzję, którą uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego.
Organ odwoławczy uzasadnił swą decyzje w sposób następujący:.
Na fakturach wystawionych przez podatnika od lipca do grudnia 1993 r. sprzedany przez niego towar został określony jako: stojaki drewniane, połowice, króciaki. W Systematycznym Wykazie Wyrobów towary to zostały sklasyfikowane wśród wyrobów przemysłu drzewnego z symbolem SWW 17 i zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu według stawki 22 procent. Wyroby zwolnione od podatku, wyszczególnione w poz. 11 załącznika nr 1 do ustawy, na które powołuje się podatnik, należą do produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, oznaczone zostały symbolem SWW 43 i nie ma wśród nich towarów wyszczególnionych przez skarżącego w fakturach. Obowiązek właściwego sklasyfikowania towaru spoczywał na podatniku. Była to zatem sprzedaż opodatkowana i faktu tego nie może zmienić błędne pouczenie udzielone podatnikowi przez Urząd Skarbowy. Okoliczność to może natomiast stanowić przesłankę do umorzenia odsetek od zaległości powstałej w wyniku przerachowania wpłaconych kwot.
Równocześnie Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego wskazując na uchybienia w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie i podkreślając, że organ I instancji w rozliczeniu zobowiązania skarżącego nie uwzględnił wykazywanego przez niego podatku naliczonego.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Urząd Skarbowy 30 czerwca 1997 r. wydał sześć decyzji.
W odwołaniu od tych decyzji podatnik zarzucił Urzędowi Skarbowemu błąd w ustaleniu, jakoby dokonywana przez niego sprzedaż była opodatkowana. Zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia, iż kupował drzewo, które z uwagi h skutki pożaru nie wymagało żadnej obróbki. Było to drzewo kopalniane, używane przez nabywców jako stojaki. Dodał jednocześnie, że orzeczony przez Urząd Skarbowy podatek do czy pierwszych miesięcy obowiązywania ustawy o VAT, że decyzje to są wynikiem błędu w nazewnictwie towaru, co powinno być w sprawie uwzględnione.
Zaskarżonymi to decyzjami Izba Skarbowa uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego i określiła wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od towarów i usług w innych kwotach.
Izba Skarbowa podtrzymała swe ustalenia, zawarte w decyzji z dnia 30 lipca 1996 r., co do faktu, iż sprzedaż dokonana przez skarżącego w tych miesiącach była sprzedażą opodatkowaną stawką 22 procent. Uchyliła jednakże decyzje organu I instancji ponieważ w rozliczeniu zobowiązania podatkowego za wszystkie to miesiące organ ten naruszył art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT, nie uwzględnił bowiem faktu, iż w każdym z tych miesięcy, zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy powstał obowiązek od sprzedaży udokumentowanej stosownymi fakturami, ponadto w listopadzie i grudniu nie było podstaw do uwzględnienia korekt sprzedaży i podarku należnego za poprzednie miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy. Nie było też podstaw, w świetle par. 31 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rachunków uproszczonych.
W skardze na to decyzje podatnik zarzucił Izbie Skarbowej naruszenie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdził w tym względzie, że organ odwoławczy mógł jedynie przekazać sprawę Urzędowi Skarbowemu do ponownego rozpatrzenia, ale nie mógł ustalać nowego zobowiązania podatkowego, co najwyżej mógł zmienić jego wysokość. Dodał, że zaskarżone decyzje, doręczone mu 6 stycznia 1999 r., dotyczą zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 1993 r., a więc zobowiązań, które uległy już przedawnieniu.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Odpowiadając na zawarte w niej zarzuty stwierdziła, że zgodnie z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ art. 233 par. 1 lit. "b" tej ustawy nie ma w tej sprawie zastosowania. Znajduje je natomiast art. 138 par. 2 pkt 1 Kpa, który daje podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości albo w części i orzeczenia co do istoty sprawy. Nie nastąpiło też zdaniem Izby Skarbowej przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do grudnia 1993 r. Płatność podatku za listopad 1993 r., zgodnie z par. 1 pkt 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1993 r., w sprawie przedłużenia niektórych terminów podatkowych /M.P. nr 69 poz., 611/ przypadała bowiem w terminie do 10 stycznia 1994 r. a za grudzień 1993 r., zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w terminie do 30 stycznia 1994 r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań z pozostałych miesięcy orzeczonych w zaskarżonych decyzjach Izba Skarbowa stwierdziła, powołując się na uchwałę SN z dnia 3 września 1986 r., III AZP 11/86, że dotyczące tych miesięcy decyzje organu I instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia.
Izba Skarbowa dokonała jedynie ich weryfikacji. Zatem upływ pięcioletniego terminu z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Pierwszy z zarzutów postawionych przez skarżącego - naruszenia przez Izbę Skarbową art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy Ordynacja podatkowa - jest chybiony. W sposób prawidłowy odniosła się do niego Izba Skarbowa. Trafnie organ odwoławczy podniósł, ze przepis ten nie znajduje zastosowania w rozstrzyganej to sprawie. Zgodnie z art. 335 Ordynacji podatkowej odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Odwołanie podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego - wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych złożone zostało 20 lipca 1997 r., a więc podlegało rozpatrzeniu na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.
Zgodnie z art. 138 par. 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przepis ten przyznaje organom odwoławczym kompetencje merytoryczno-reformatoryjne. Na jego podstawie organ odwoławczy może uchylić decyzje organu i instancji i orzec co do istoty sprawy, jak zrobiła to Izba Skarbowa w niniejszej sprawie.
Uchylenie natomiast zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest konieczne wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części /art. 138 par. 2 Kpa/. Konieczności takiej w sprawie nie było, Wystarczająca była odmienna kwalifikacja prawna ustaleń dokonanych przez Urząd Skarbowy.
Drugi z zarzutów skarżącego - przedawnienia zobowiązania podatkowego - zasługuje na częściowe uwzględnienie.
Zgodnie z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /znajdującym to zastosowanie z mocy art. 335 Ordynacji podatkowej/ zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc pierwszoplanowym staje się ustalenie terminu płatności zobowiązania podatkowego. Termin ten dla zobowiązań za miesiące od lipca do października 1993 r. przypadał jeszcze w roku 1993., a za listopad i grudzień w 1994 r. Tak więc, przedawnienie zobowiązań za listopad i grudzień nastąpiło z końcem 1999 r. Nie może zatem być mowy o wydaniu decyzji w tym zakresie z naruszeniem art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Inaczej rzecz się ma gdy chodzi o zobowiązania za miesiące od lipca do października 1993 r., W tych przypadkach przedawnienie zobowiązań nastąpiło z końcem 1998 r., co oznacza, że po tej dacie organy podatkowe nie mogą domagać się od podatnika wykonania zobowiązań. Doręczenie zaskarżonych decyzji nastąpiło 6 stycznia 1999 r.
Sąd nie w pełni podzielił stanowisko Izby Skarbowej, w myśl którego w sytuacji, gdy orzeczenie organu I instancji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, orzekanie reformatoryjne przez organ odwoławczy jest dopuszczalne. Zdaniem Sądu twierdzenie to jest prawidłowe tylko wówczas, gdy organ odwoławczy koryguje wysokość zobowiązania podatkowego na korzyść podatnika, obniża je. W tym przypadku zobowiązanie pozostaje na poziomie określonym już przez organ I instancji przed upływem terminu jego przedawnienia. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podwyższa wymiar zobowiązania podatkowego, następuje jego określenie w tej części już po upływie terminu przedawnienia. Taki też wniosek wynika z treści uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86 /OSN 1987 nr 11 poz. 167/, na który powołała się Izba Skarbowa.
Sąd napisał w nim, że organ odwoławczy rozpoznający odwołanie strony już po upływie terminów określonych w art. 7 ust. 1 ustawy nie może wydać decyzji reformatoryjnej na niekorzyść strony, w tym sensie by nastąpiło podwyższenie zobowiązania podatkowego.
Z uwzględnieniem powyższego zauważyć należy, że orzeczenia reformatoryjne Izby Skarbowej dotyczące zobowiązań za miesiące od lipca do października 1993 r. polegały na uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego określających nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i na określeniu kwoty zobowiązania podatkowego. Zgodnie zatem z tym, co tu napisano decyzje te podlegają uchyleniu w trybie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. Oddalając skargę w pozostałym zakresie /decyzje dotyczące listopada i grudnia 1993 r./ Sąd uznał, że prawidłowo zostało ustalone, iż w miesiącach tych skarżący dokonał sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Sprzedane w tych miesiącach przez skarżącego towary - stojaki drewniane, połowice drewniane, tarcica i deski przeciwpyłowe nie znalazły miejsca w klasyfikacji dla symbolu SWW 43, na który powołuje się skarżący. Ujęte zostały w SWW pod symbolem 17, a więc zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu stawką 22 procent. Dokonując wymiaru podatku organy podatkowe opierają się na określeniu towaru, jakie zawarte jest w fakturach dokumentujących jego sprzedaż. Obowiązek właściwego określenia towaru spoczywa na podatniku, nie ma to miejsca na przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego, zwłaszcza że towar został sprzedany w 1993 r.
Nie można też uznać, że błędne pouczenie podatnika przez organ podatkowy, czy też udzielenie mu błędnej informacji może zwolnić go z obowiązku podatkowego. W orzecznictwie NSA reprezentowany i przyjęty-jest pogląd, w myśl którego udzielenie obywatelowi błędnej informacji przez organ administracji państwowej nie może przynieść dla niego ujemnych skutków. Trzeba jednak zauważyć, że obowiązek uiszczenia podatku nie jest tym negatywnym skutkiem, który wynika z błędnego pouczenia. Obowiązek ten wynika z przepisów prawa rangi ustawowej i nie może być zniwelowany w ten sposób. Negatywne skutki jakie mogą w takiej sytuacji powstać, mogą być następstwem popadnięcia przez podatnika w zwłokę w płatności podatku, mogą zatem mieć istotne znaczenie np. w kwestii umorzenia odsetek za zwłokę, co Izba Skarbowa przyznaje.
Mając to na uwadze Sąd oddalił w trybie art. 27 ust. 2 ustawy o NSA skargę podatnika w części dotyczącej decyzji określających wysokość jego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1993 r.