Uzasadnienie
Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, dokonywał odliczeń podatku naliczonego na podstawie faktur, których wystawca nie posiadał kopii w swojej dokumentacji oraz nie odprowadził od nich należnego podatku VAT. Urząd Skarbowy zakwestionował ten sposób rozliczania podatku VAT i decyzją z dnia 18 sierpnia 1997 r. określił za miesiąc sierpień 1995 r. zobowiązanie w podatku VAT podlegające wpłacie wraz z odsetkami oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.
Odwołując się do izby skarbowej podatnik podnosił, że braki w dokumentacji w postaci kopii faktury stwierdzono u kontrahenta, a nie u niego. W związku z tym nie może być karany za uchybienia lub złe działanie innego podatnika. Również kwestionował zasadność zastosowania wobec niego sankcji z art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT, która może mieć wyłącznie zastosowanie w sytuacji ustalenia, że czynności gospodarcze między wskazanym w fakturze podmiotami w ogóle nie wystąpiły bądź wystąpiły w innej niż wskazano dacie lub w innych niż ujęto w fakturze rozmiarach. Transakcje objęte fakturami miały miejsce w rzeczywistości, a zapłatę faktur dokonywano przelewem.
Ponadto podatnik wskazał na fakt, że nie miał możliwości sprawdzać rzetelności kontrahenta. Zarzucił naruszenie par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ przez nieprawidłową jego interpretację.
W postępowaniu odwoławczym Izba utrzymała decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia podatku VAT, natomiast uchyliła decyzję w części dot. sankcji i zastosowała korzystniejszą dla podatnika sankcję na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 w nowym brzmieniu.
Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem podatnik wniósł na te decyzje skargę do NSA.
Rozpoznając przedmiotową skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istotą sporu jest konstytucyjność przepisu par. 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisowi ustawy o podatku od towarowi i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ oraz przepisu par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Powyższym zagadnieniem zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/. W orzeczeniu tym stwierdzono, że par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawą wydania zaskarżonego przepisu jest art. 23 pkt 1 ustawy o podatku VAT.
Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa art. 2 omawianej ustawy, który nie wymienia innych przedmiotów opodatkowania niż towary i usługi, a zaskarżony przepis dotyczy tej kwestii. Wnioskodawca formułuje jednak także dalej idące zarzuty, a mianowicie, iż zaskarżony przepis rozporządzenia wprowadza odpowiedzialność zbiorową nabywcy i zbywcy towarów i usług, a w szczególności, że obciąża nabywcę konsekwencjami zachowań zbywcy, na które nie ma on wpływu, nakłada na nabywcę dotkliwe sankcje podatkowe za nieprzechowywanie przez sprzedawcę kopii faktur lub rachunków. Rozważenie tego zarzutu wymaga wyjaśnienia, czy w rozumieniu ustawy o podatku VAT, obowiązek uiszczenia podatku jest rzeczywiście sankcją mającą zastosowanie w przypadkach nie dopełnienia przez uczestników obrotu towarami i usługami wymaganych formalności.
Takie rozumienie istoty podatku od towarów i usług nie jest do pogodzenia z założeniem tego podatku, którego przedmiot określa wspomniany już art. 2 tejże ustawy jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Artykuł ten w ust. 4 precyzuje, że czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem wymaganych warunków i formy. Artykuł 6 ustawy ustala zaś, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Ustawa ta w żadnym z przepisów nie wyjaśnia wprost istoty tego podatku, co jest niewątpliwie jej mankamentem. Koncentruje się ona na kazuistycznym precyzowaniu sposobu jego funkcjonowania, co ma ułatwić praktyczne jego stosowanie. Utrudnia przez to zrozumienie istoty tego podatku określonego też jako podatek od wartości dodanej, w skrócie zaś jako VAT.
Podstawowe przepisy tej ustawy dotyczące relacji zobowiązań podatkowych uczestników obrotu towarami i usługami - art. 19 i art. 21 posługują się jedynie pojęciami podatku należnego i naliczonego, a ust. 4 art. 21 sygnalizuje związek między zobowiązaniem podatkowym sprzedawcy i nabywcy towarów i usług. Dopiero doktryna i orzecznictwo sądowe, zwłaszcza NSA, wyjaśniają, iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Trafnie wskazano, zwłaszcza w uzasadnieniu orzeczenia NSA z dnia 7 marca 1997 r., III SA 762/96, iż cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Choć sposób zredagowania omawianej ustawy budzi wskazane zastrzeżenia, to jej treść nie uzasadnia jednak wniosku, iż istota regulacji tego podatku wyraża się w zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych, a wobec tego samo wejście w posiadanie właściwego dokumentu - oryginału faktury - nie zwalnia nabywcę z podatku VAT, choćby zbywca tego podatku nie uiścił.
Jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług /od "wartości dodanej"/ wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił.
Jak wskazano już na podstawie art. 2 omawianej ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów i odpłatne świadczenie usług. Art. 19 ust. 1 tejże ustawy pozwala podatnikowi na obniżenie kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Przepisy wskazanego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią jedynie próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy", Nie przewiduje ona bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. W zaskarżonym przepisie nie chodzi w istocie o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt niezapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie par. 54 ust. 9 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z nim niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnia wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek.
Sytuacja prawna nabywcy towarów i usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak. Zaskarżony przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony.
Zaskarżony par. 54 ust. 4 pkt 2 wskazanego rozporządzenia dopiero łącznie z ust. 9 tego paragrafu, tzn. wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji podatku VAT, nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Regulacja ta jedynie doprecyzowywuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw. Zatem regulacja ta nie wykracza poza ramy delegacji zawartej w art. 23 ustawy o podatku VAT.
Zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny także z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy. Art. 217 Konstytucji wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Należy zauważyć, że mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym. W szczególności mechanizm ten nie jest ulgą podatkową ani umorzeniem w znaczeniu, w jakim terminy te są używane w doktrynie prawa finansowego.
W świetle ustalonej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego zasady, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych, należy jednak przyjąć, że konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego.
Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny.
Cytowane rozważania Trybunału Konstytucyjnego wobec takiej samej treści par. 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, jak i par. 54 cyt. wcześniej rozporządzenia mają również zastosowanie do tego przepisu. A zatem zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej wykładni omawianych przepisów nie są zasadne. W związku z tym podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawca faktury nie posiadał jej kopii, ani nie odprowadził podatku w odpowiedniej wysokości.
Reasumując dotychczasowe rozważania, skargę w części dotyczącej głównego zobowiązania należało oddalić.
Odnośnie zarzutu dotyczącego terminu naliczenia odsetek, to należy podkreślić, że decyzja dotycząca podatku od towarów i usług w części dotyczącej określenia głównego zobowiązania ma charakter deklaratoryjny i zarzuty w tym przedmiocie nie zasługują na uwzględnienie.