Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w T., decyzją z dnia 31 maja 1996 r. (...) określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty nienależnie otrzymanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od czerwca 1994 r. do grudnia 1995 r. dla Juliana Z. prowadzącego Zakład Instalacji Sanitarnych w T. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji zacytował treść par. 40a ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ i zaznaczył, iż podatnik miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki "0" procent do usług budowlano-montażowych, realizowanych na podstawie umów zawartych przed dniem 2 marca 1993 r. i związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, po spełnieniu określonych warunków, tj. zawiadomienia do dnia 30 lipca 1993 r. właściwego urzędu skarbowego o zawarciu takich umów oraz przedłożenia wykazów zawierających dane dotyczących stron umów, rodzaju i wartości transakcji oraz okresu, na jaki zostały zawarte.
Urząd Skarbowy zwrócił uwagę na to, iż podatnik w terminie do 30 lipca 1993 r. zawiadomił Urząd Skarbowy o zawarciu przed dniem 2 marca 1993 r. umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową "S." w K. na wykonywanie robót w latach 1992 i 1993 oraz przedłożył stosowny wykaz zawierający dane dotyczących stron umowy, rodzaju i wartości transakcji oraz okresu, na jaki została zawarta będąca jednocześnie aneksem nr 1. Umowa ta opatrzona została nr 2/92 i - podobnie jak wspomniany już aneks - sporządzono ją w dniu 22 lipca 1992 r. Wartość robót do wykonania w 1994 r. została w tych dokumentach określona na kwotę 2.150.000.000 zł /przed denominacją/, z czego do dnia 4 lipca 1993 r. zrealizowano roboty, których wartość fakturowa wyniosła 773.876.900 zł.
Według Urzędu Skarbowego, w wyniku spełnienia wymaganych przepisami warunków, do obrotu ze sprzedaży usług wykonywanych na podstawie powyższej umowy w okresie od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, tj. od 5 lipca 1993 r. do czerwca 1994 r., w którym to miesiącu zrealizowano w pełni zakres wartościowy tej umowy, podatnik zasadnie stosował stawkę podatku "0" procent. Natomiast dalsza sprzedaż usług na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "S." w K. odbywająca się w oparciu o aneksy rozszerzające warunki umowy zasadniczej w punktach dotyczących wartości transakcji oraz okresu na jaki zostały zawarte została nienależnie opodatkowana stawką "0" procent. Aneksy te - jak zaznaczył Urząd Skarbowy - sporządzono po dniu 30 lipca 1993 r. i nie były objęte wykazem, o którym mowa w par. 40a ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. W związku z powyższym Urząd Skarbowy określił wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe według stawki 7 procent wartości sprzedaży opodatkowanej dotychczas stawką "0" procent.
Za podstawę VAT wystawionych dla Spółdzielni Mieszkaniowej /z wykazaną stawką "0" procent/ oraz sprzedaży wykazanej prawidłowo w ewidencji ze stawką 7 procent. Dodatkowo - jak wyjaśnił w końcowej części uzasadnienia Urząd Skarbowy - stwierdzono, iż w kwietniu 1995 r. podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur (...) z dnia 11 stycznia 1995 r. oraz (...) z dnia 12 stycznia 1995 r. na kwotę łączną 50,23 zł. Faktury te podatnik otrzymał w styczniu 1995 r. i skoro nie skorzystał z przysługującego mu prawa odliczenia w styczniu lub lutym 1995 r., to utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W odwołaniu Julian Z. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zarzucił, że stanowisko Urzędu Skarbowego jest niesłuszne. Podkreślił, iż wypełnił wszelkie warunki uzasadniające stosowanie stawki "0" procent. Następnie, powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 1994 r. /MWM-1639/94/B/ wyjaśniał, iż z treści załączonych aneksów wynikało, że nie nastąpiła ani zmiana wykonawcy robót, ani też zakresu przedmiotowego umowy. Umowę z dnia 22 lipca 1992 r. zawarto na czas nieokreślony, przy czym z par. 1 pkt 4 zd. 2 tej umowy wynikało, iż przewidywany zakres i wartość robót określał załącznik nr 1. Wzajemny stosunek tych postanowień należało wyjaśnić w oparciu o przepisy prawa cywilnego, tj. art. 65 par. 2 Kc.
Izba Skarbowa w K., po rozpoznaniu powyższego odwołania, decyzją z dnia 12 listopada 1997 r. (...) uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego i określiła za poszczególne okresy rozliczeniowe kwoty zobowiązania oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w nowej, niższej, wysokości. W uzasadnieniu - nawiązując do zarzutów zawartych w odwołaniu - Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji, iż skoro podatnik zrealizował wartościowy zakres umowy z dnia 22 lipca 1992 r. dopiero w czerwcu 1994 r. to do tej chwili sprzedaż usług wykonanych w ramach tej umowy była opodatkowana stawką "0" procent. Z chwilą przekroczenia tego zakresu powinien był natomiast stosować stawkę 7 procent na wykonywane na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej usługi, bowiem nie wynikały one z umowy zawartej przed dniem 2 marca 1993 r. lecz z aneksu sporządzonego w dniu 3 stycznia 1994 r. i załącznika nr 1, w których określono szacunkową wartość robót do wykonania w 1994 r. na kwotę 250.000 zł. Aneks ten - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - nie dawał podstaw do stosowania preferencyjnej stawki podatku, gdyż dotyczył wykonywania nowych robót, tj. innych aniżeli wykonanych w latach 1992 i 1993 na podstawie umowy z dnia 22 lipca 1992 r. i nr 2/92.
Według Izby Skarbowej aneks z dnia 3 stycznia 1994 r. i załącznik nr 1 wprowadził istotne zmiany do umowy zawartej w dniu 22 lipca 1992 r. poszerzając zakres ilościowy zadań do wykonania na następny rok. Sięgając do pisma Ministra Finansów, na które powołano się w odwołaniu Izba Skarbowa wyjaśniła, iż o zakresie umowy "obsługiwanej" stawką "0" procent decydował zakres zadań rzeczowych uwidocznionych w umowie zawartej przed dniem 2 marca 1993 r., przy czym nie mógł to być tzw. zakres rzeczowy "otwarty", gdyż taka praktyka prowadziłaby do obejścia przepisów cytowanego już rozporządzenia o podatku od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wyjaśniła, iż powodem uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji było nieprawidłowe wyliczenie kwot podatku należnego przez pomnożenie wartości sprzedaży stawką 7 procent oraz naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniu za styczeń lub luty 1995 r.
W skardze do NSA na decyzję Izby Skarbowej Julian Z. wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie par. 40a ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ oraz par. 54 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 8 Kpa.
W uzasadnieniu skarżący podtrzymał zasadnicze wywody zawarte w odwołaniu co do charakteru umowy zawartej w dniu 22 lipca 1992 r. i podkreślił, że była to umowa na czas nieokreślony, że wszystkie jej przedmiotowo istotne elementy nie uległy zmianie i nie mogło być mowy o zakończeniu jej obowiązywania. Zwrócił uwagę na to, iż z uwagi na ciągły charakter robót wykonywanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, nie było możliwe określenie całkowitego wynagrodzenia za świadczone usługi. Spółdzielnia - poprzez kolejne zlecenia - stopniowo przekazywała front robót. Dla sporządzenia przez Spółdzielnię budżetu i planowania struktury wydatków strony uzgodniły, że szacunkowa wartość robót będzie określana w załącznikach do umowy i w pierwszym załączniku zawarto tylko kwoty na lata 1992 i 1993. Ta szacunkowa wartość robót w żadnej mierze nie mogła być przyjęte za element zobowiązaniowy umowy /a tym bardziej za jej wartość/ i miała jedynie charakter informacyjny.
Skarżący uważał zatem, iż niezależnie od sporządzanych na początku każdego roku aneksów i załączników, w których określano szacunkowo wartość robót na kolejne lata, spełniał wszelkie warunki do stosowania do końca 1995 r. stawki "0" procent na wszelkie roboty budowlane i montażowe wykonywane na podstawie umowy z dnia 22 lipca 1992 r. W dalszej części uzasadnienia skarżący - powołując się na kolejne wyroki NSA, w których stwierdzono przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i niekonstytucyjność par. 40a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług - podkreślił, iż sposób w jaki obliczył podatek za lata 1993-1995 był prawidłowy.
Wyjaśnił także, iż na początku 1995 r. przeprowadził rozmowę z pracownikiem działu podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w T., w której uzyskał ustne potwierdzenie prawidłowości stosowania stawki podatku "0" procent. O prawidłowości postępowania upewniło go także cytowane już pismo Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 1994 r. Zarzucił w związku z tym, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem zasady budowania zaufania obywateli do organów państwa /art. 8 Kpa/, gdyż jego działanie było zgodne z informacjami uzyskanymi od służb podatkowych. Nadmienił także, iż na początku każdego roku - począwszy od 1994 r. - składał w Urzędzie Skarbowym w T. aneksy do umowy z dnia 22 lipca 1992 r., wraz z załącznikiem określającym szacunkową wartość robót na każdy rok i przyjmowano je bez zastrzeżeń. Taki sposób postępowania pracowników Urzędu Skarbowego nie pozostawiał żadnych wątpliwości co do zasadności stosowania stawki "0" procent, a zatem - jak zaznaczył - w tej sprawie naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego było oczywiste.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona. Wbrew jej wywodom organy podatkowe trafnie przyjęły, iż zakres przedmiotowy robót wykonanych przez skarżącego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "S." w K. poczynając od lipca 1994 r. wykraczał poza zakres umowy "zasadniczej" nr 2/92 zawartej w dniu 22 lipca 1992 r. Umowę tę, a zwłaszcza jej zakres przedmiotowy - dla ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług - należało interpretować w powiązaniu z zakresem rzeczowym i wartościowym prac wymienionych w załączniku nr 1. Przyjęto w nim, iż roboty /usługi/ wykonywane na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej będą polegały na montażu wodomierzy zimnej i ciepłej wody, wymianie podejść pod piony z czyszczeniem pionów, poziomów i cyrkulacji, wymianie instalacji zimnej i ciepłej wody oraz na wykonaniu robót awaryjnych. Szacunkową wartość tych robót strony określiły w 1992 r. na kwotę 215.200.000 zł /przed denominacją/ a w 1993 r. na kwotę 2.150.000.000 zł. Aneks nr 1 zawarty w dniu 3 stycznia 1994 r. zmieniał stawki za wykonanie przedmiotu umowy zasadniczej, zaś w załączniku nr 1 do tego aneksu szacunkową wartość robót do wykonania w 1994 r. określono na kwotę 2.500.000.000 zł. Choć charakter świadczonych usług /montaż wodomierzy, wymiana podejść pod piony i instalacji zimnej i ciepłej wody/ nie uległ zmianie, to jednak wykonano je w ramach umowy zasadniczej "poszerzonej". Nie sposób bowiem przyjąć by przyjęcie do wykonania usług o wartości 2.500.000.000 zł nie było istotną zmianą tej umowy, skoro w ten sposób pierwotnie przyjęty zakres prac został "podwojony".
Naczelny Sąd Administracyjny - podobnie jak w rozpoznanych już uprzednio sprawach o podobnym stanie faktycznym /por. wyroki z dnia 17 września 1997 r. SA/Ka 383/96 oraz z dnia 19 listopada 1997 r. I SA/Ka 708/96, I SA/Ka 709/96 i I SA/Ka 720/96/ - prezentuje pogląd, iż poszerzanie zakresu przedmiotowego umów zawartych przed dniem 2 marca 1993 r. w drodze kolejno zawieranych aneksów nie mogło przekreślać sensu regulacji zawartej w par. 40a ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. Regulacja ta miała charakter przedmiotowy dotyczyła usług świadczonych na podstawie umów (...) i jej zadaniem było postawienie granicy czasowej w stosowaniu uprzywilejowanej stawki podatkowej. W tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów nie wykraczało poza delegację ustawową z art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług.
W jej ramach Minister Finansów został bowiem upoważniony do "ustalenia na okres nie dłuższy niż 3 lata listy towarów i usług, do których sprzedaży lub świadczenia stosuje się stawkę "0" procent". W pojęciu "lista towarów i usług" mieściło się zaś również określenie granicy czasowej wspomnianych umów i przyjęcie, że preferencyjną stawkę podatku stosuje się tylko do usług wykonanych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /art. 56 ustawy/.
Na ocenę legalności /zgodności z prawem/ zaskarżonej decyzji nie mógł mieć przy tym wpływu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 8 Kpa. Przepis ten nie może być bowiem traktowany jako swoista klauzula generalna umożliwiająca organowi podatkowemu odstąpienie od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji zweryfikowania w ten sposób obowiązku podatkowego określonego przepisem ustawy /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 1998 r. III RN 97/98 - OSNAPU 1999 nr 9 poz. 294/. Skoro wykonane usługi podlegały opodatkowaniu stawką podatku 7 procent, to rzekome informacje uzyskane przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym nie były władne spowodować zmiany tej stawki na "0" procent.
W świetle tego co zostało wyżej przedstawione Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa i skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.