Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy w M. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu (...) spółka z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 64 093 zł, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 11.403 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji - 11 027,80 zł. Jako podstawę prawną podano w decyzji art. 51 par. 1 i 2, art. 52 par. 1 pkt 1, art. 53 par. 1, 2 i 5 pkt 1 oraz art. 54 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a ponadto par. 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/.
W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że podatnik zaniżył w składanych w ciągu roku podatkowego deklaracjach CIT-2 wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz w zeznaniu rocznym CIT-8 wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (...). Nieprawidłowości te sprowadzały się głównie do niewykazania przez podatnika w księgach rachunkowych i złożonych zeznaniach CIT-8 przychodów podlegających opodatkowaniu w kwocie ogółem 85 058,38 zł, wynikających z wystawionych przez tę Spółkę faktur VAT (...). Urząd Skarbowy stwierdził, że na niezaewidencjonowane kwoty składały się przychody z tytułu usuwania szkód górniczych, dokumentowane wystawianymi fakturami dla Kopalni Węgla Kamiennego (...) w Ł.G. i zakwalifikował je jako przychody ze sprzedaży usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (...). Organ ustalił mianowicie, że w latach 1994-1998 podatnik poniósł szkody w swoim majątku trwałym wskutek działania zakładu górniczego KWK (...).
Szkody te zostały zgłoszone sprawcy i oba podmioty zawarły stosowne umowy, które przewidywały sposób, termin i koszt naprawienia szkód. Przewidziano, że Spółka we własnym zakresie doprowadzi do przywrócenia stanu poprzedniego, a następnie obciąży kosztami tych czynności sprawcę szkód przez wystawienie faktur. Organ podatkowy ustalił, że faktury takie, opiewające na sprzedaż usług, zostały wystawione przez Spółkę oraz zaksięgowane przez Kopalnię jako koszty usług obcych. Z powyższego Urząd Skarbowy wywiódł w związku z art. 92, 94 ust. 1 i 2 oraz art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./, że nastąpiła restytucja naturalna szkód, a nie wypłata odszkodowania za wyrządzoną szkodę (...). Urząd Skarbowy uznał, że przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie likwidacji szkód nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Niewłaściwe zaewidencjonowanie wyżej wymienionych operacji stanowiło naruszenie art. 24 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. W związku z tym organ na podstawie art. 193 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stwierdził nierzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych podatnika za rok 1997 i uznał, że nie mogą one stanowić dowodu na to, co wynika z zawartych w nich zapisach (...); przyczyną tych nieprawidłowości było wadliwie sporządzone rozliczenie przychodów i kosztów związanych z niezaewidencjonowaniem wartości sprzedaży usług likwidacji szkód górniczych na łączną kwotę 83 058,38 zł. Powodowało to konieczność ponownego przeliczenia i dokonania korekt kosztów zarządu, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych, pozostałych przychodów operacyjnych i przychodów finansowych przypadających odpowiednio na działalność opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania - narastająco za rok 1997 (...).
W konsekwencji ustalenia zaległości podatkowej w wysokości 11 403 zł organ podatkowy wyliczył odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 11 027,80 zł oraz dokonał w postępowaniu zabezpieczającym zajęcia środków pieniężnych w łącznej wysokości 22 430,80 zł, które zostały zaliczone na poczet tak ustalonej zaległości podatkowej zgodnie z art. 53 par. 5 pkt 1 oraz art. 54 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Od powyższej decyzji Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe (...) złożyło odwołanie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez określenie bez podstawy prawnej zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych i odsetek od nich po upływie roku podatkowego oraz naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie jako wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych odszkodowań otrzymanych za wyrządzone szkody górnicze. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych oraz w części dotyczącej naliczonych odsetek od zaległości podatkowej, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania potwierdził okoliczności faktyczne wskazane w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego (...).
Z analizy przepisów podatnik wywiódł, że nie ma podstawy prawnej do określenia wstecz wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a w konsekwencji do naliczenia odsetek, gdyby zaliczki okazały się zaniżone. Na uzasadnienie drugiego zarzutu podatnik podał, że art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jednoznacznie traktuje odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego, prawa administracyjnego i na podstawie innych ustaw jako kwoty wolne od tego podatku dochodowego (...).
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 3 grudnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. Jako podstawę prawną podano art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że (...) z analizy stany faktycznego wynika, iż podatnik otrzymał od KWK (...) zapłatę w wysokości 83 058 zł za wykonanie na jej rzecz prac remontowych, które miały na celu przywrócenie stanu pierwotnego na terenach Spółki, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał obowiązek zaliczenia jej do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, należy rozdzielić pojęcie naprawienia szkody w rozumieniu art. 94 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./ od wykonania czynności zmierzających do usunięcia szkód górniczych.
Zdaniem organu, niezależnie od tego, czy sprawca szkody dokonałby jej naprawienia sam, czy też zlecił innemu podmiotowi, musiał dokonać zapłaty za wykonane na jego rzecz usługi. Nie miało przy tym znaczenia, że usługodawca był jednocześnie podmiotem uprawnionym do uzyskania odszkodowania (...).
Decyzję tę podatnik zaskarżył do NSA, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez określenie bez podstawy prawnej zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych i odsetek od nich po upływie roku podatkowego oraz naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie jako wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych odszkodowań otrzymanych za wyrządzone szkody górnicze (...).
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi oraz podtrzymała swoje stanowisko (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy przychód za wykonanie przez poszkodowanego na podstawie ugody robót związanych z naprawieniem szkód górniczych korzysta ze zwolnienia ustalonego w art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten stanowił, że wolne są od podatku odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw.
Zacytowane unormowanie należy do zwolnień przedmiotowych o charakterze bezwarunkowym. Przy wykładni tego przepisu warto pamiętać, że wszelkie ulgi podatkowe stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, będącej wyrazem sprawiedliwości podatkowej (...).
Przepisy art. 91-95 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./ regulują odpowiedzialność prawną przedsiębiorcy z tytułu naprawienia szkód górniczych, stosując przy tym przepisy Kodeksu cywilnego /art. 92 Prawa geologicznego i górniczego/. A zatem odszkodowanie z tytułu naprawienia szkód górniczych ma charakter cywilnoprawny. Zgodnie z art. 94 ust. 1, 2 i 4 Prawa geologicznego i górniczego naprawienie szkody powinno nastąpić przez przywrócenie stanu poprzedniego. Przywrócenie stanu poprzedniego może nastąpić przez dostarczenie gruntów, obiektów budowlanych, urządzeń, lokali, wody lub innych dóbr tego samego rodzaju. Obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego ciąży na przedsiębiorcy. Przytoczone przepisy przewidują wyjątek od zasady wynikającej z art. 363 Kc, według której naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z wyborem poszkodowanego bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej /A.
Lipiński, R. Mikosz: Komentarz do ustawy prawo geologiczne i górnicze, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1995, str. 298-299/. Unormowanie to nakazuje w pierwszej kolejności dokonanie restytucji naturalnej. Jeżeli nie jest możliwe przywrócenie stanu poprzedniego lub koszty tego przywrócenia rażąco przekraczałyby wielkość poniesionej szkody, naprawienie szkody następuje przez zapłatę odszkodowania /art. 95 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego/. Gdy poszkodowany poniósł nakłady na naprawienie szkody, odszkodowanie ustala się w wysokości odpowiadającej wartości uzasadnionych nakładów /art. 95 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego/.
Według A. Lipińskiego i R. Mikosza, autorów Komentarza do ustawy prawo geologiczne i górnicze /jak wyżej str. 299/, zwrot "przywrócenie stanu poprzedniego" rozumieć należy szeroko. W tych ramach zatem może chodzić nie tylko o odtworzenie stanu sprzed wyrządzenia szkody, ale także dostarczenie poszkodowanemu, w miejsce utraconych przez niego dóbr, zamiennych dóbr tego samego rodzaju /art. 94 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego/.
Zgodnie z art. 97 ust. 1 i 2 omawianej ustawy w sprawach o naprawienie szkód uregulowanych przepisami działu V orzekają sądy powszechne. Sądowe dochodzenie roszczeń jest możliwe po wyczerpaniu postępowania ugodowego. Warunek wyczerpania postępowania ugodowego jest spełniony, jeżeli przedsiębiorca odmówił zawarcia ugody albo od zgłoszenia przedsiębiorcy żądania przez poszkodowanego upłynęło 21 dni. Te przepisy jednoznacznie wskazują, że dochodzenie roszczeń o naprawienie szkód wyrządzonych ruchem zakładu górniczego jest sprawą cywilną w rozumieniu art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego, przy czym art. 97 ust. 2 uzależnia możliwość sądowego dochodzenia roszczeń od wyczerpania obligatoryjnego postępowania ugodowego. Funkcją tego rozwiązania jest zapobieżenie masowemu napływowi roszczeń do sądów, zwłaszcza w tych sprawach, w których zakres i treść żądania nie są kwestionowane przez podmiot odpowiedzialny za szkodę.
Stosownie do art. 917 Kc przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie powstałego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo uchylić spór powstały lub mogący powstać. Ugoda zatem jest jedną z umów nazwanych, uregulowanych w księdze trzeciej Kodeksu cywilnego. W świetle komentowanego przepisu wniesienie powództwa cywilnego musi być poprzedzone obligatoryjnym postępowaniem ugodowym /A. Lipiński, R. Mikosz, jak wyżej str. 298-299/.
W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka musiała dochodzenie roszczeń o naprawienie szkód górniczych przed sądem powszechnym poprzedzić obligatoryjnym postępowaniem ugodowym. Jeżeli w wyniku tego postępowania została zawarta ugoda, w wyniku której miała nastąpić naturalna restytucja szkody, z tym że wykonanie tych robót restytucyjnych miała bezpośrednio wykonać poszkodowana Spółka na podstawie umowy, w której sprecyzowano ich zakres i wartość, to brak podstaw do uznania, iż odszkodowanie z tytułu szkód górniczych jest przychodem.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w 1997 r. zwalniał z podatku odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./, ustalone w drodze ugody (...).
W związku z tym, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem prawa materialnego, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 55 ust. 1 tej ustawy.