Uzasadnienie
W dniu 6 marca 1995 r. Dyrektor Urzędu Celnego w K. JDA SAD, (...) dopuścił do czasowego przywozy na polski obszar celny importowane z Holandii przez Spółkę z o.o. O. w Z. urządzenia okulistyczne. Wartość celna przyjęta została w oparciu o dokumenty przedłożone przez importera do zgłoszenia celnego, zgodnie z przepisem art. 50 ust. 3 Prawa celnego, tj. fakturę (...) z dnia 17 lutego 1995 r., fakturę pro forma (...) z dnia 6 marca 1995 r., deklarację wartości celnej i wniosek z dnia 6 marca 1995 r. o dokonanie odprawy czasowej na kwotę 3.112.753 JPY. Tak ustalona wartość importowanego towaru była podstawą dokonania wymiaru należności celnych. W przedstawionej decyzji jednocześnie ustalono, że wskazany towar wywieziony zostanie z polskiego obszaru celnego do dnia 30 lipca 1995 r.
Następnie na wniosek importera decyzją z dnia 27 lipca 1995 r., (...), Dyrektor Urzędu Celnego w K. przedłużył termin wywozu tego towaru z polskiego obszaru celnego do dnia 6 stycznia 1996 r.
W związku z faktem, że importer przedmiotowe urządzenie postanowił nie wywozić z Polski, decyzją z dnia 18 stycznia 1996 r. zawartą w (...) SAD (...) Dyrektor Urzędu Celnego w K. wskazane urządzenia okulistyczne dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym, ustalając jego wartość celną w oparciu o dokumenty przedłożone przez importera do odprawy celnej czasowej. Tym samym nie uznano wartości towaru z faktur z dnia 27 listopada 1996 r. i z dnia 15 grudnia 1996 r., które przedłożone zostały organom celnym, a z których wynikało, iż wartość importowanego urządzenia wynosiła 1.518.416 JPY.
Od tej decyzji Spółka z o. o. O. złożyła odwołanie i wniosła o jej zmianę i zwrot nienależnie pobranego cła i podatków. W jego uzasadnieniu strona wyjaśniła, iż sprowadzone z zagranicy urządzenia - eksponaty do badania wzroku, służyć miały do prezentacji i pokazów na targach i sympozjach. Istotnie też były one prezentowane na targach i licznych kongresach i sympozjach organizowanych przez środowiska lekarskie. Ponadto były testowane w klinikach i szpitalach okulistycznych. W końcu 1995 r. producent firma N. zaproponowała importerowi ich nabycie i po pertraktacjach doszło do zakupu tych urządzeń przez Spółkę O., po obniżonych cenach.
W związku z tym przedłożono nowe faktury w miejsce dokumentów złożonych do odprawy celnej czasowej i wyjaśnienie producenta, że z uwagi na fakt, że urządzenia te używane są do demonstrowania ich zastosowania na wystawach oraz w miejscach obsługi klientów, zaoferowane zostały klientowi po specjalnie obniżonych cenach.
Zatem zdaniem strony odwołującej się, fakt nie uznania nowych faktur i przyjęcie ceny z faktury pro forma w sposób rażący narusza przepis art. 26 ust. 6 Prawa celnego. Dodano, że Spółka O. jako wyłączny dystrybutor firmy N. w zakresie sprzedaży urządzeń okulistycznych i optycznych posiada 60 dniowy termin płatności za dostarczone towary i z chwilą dokonania zapłaty, będzie dysponować dowodem zapłaty kwot określonych w fakturach załączonych do wniosku o dokonanie odprawy celnej ostatecznej. Uznając, że do określenia wartości celnej towaru doszło z rażącym naruszeniem dyspozycji art. 26-30c Prawa celnego odwołanie uznano za uzasadnione.
Decyzją z dnia 27 listopada 1997 r., (...), Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na poparcie swojego stanowiska podał, że cło jest wymierzane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Podstawą zaś jego wymiaru jest wartość celna towaru, którą zgodnie z art. 25 ust. 1 Prawa celnego jest jego wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany wraz z kosztami w niej nie ujętymi, a faktycznie poniesionymi przez kupującego.
Importer w odwołaniu wskazał, że wartością transakcyjną jest kwota 1.518,.416 JPY. Jednakże - zdaniem organu odwoławczego - na poparcie swojego stanowiska nie przedstawił dowodu jednoznacznie określającego, że ceną faktycznie zapłaconą jest wskazana przez niego wartość. Zauważył przy tym, iż okoliczność, że strona zakupiła w banku na podstawie przedstawionych faktur walutę, nie przesądza o tym, że za tę kwotę nabyła za granicą przedmiotowy towar. Nie jest bowiem w praktyce wykluczona możliwość uregulowania różnicy między tymi cenami w innej formie. Także w jego ocenie, wątpliwość budzi sam sposób dokonywania płatności. Zakupu waluty dokonano bowiem w 3 ratach, co nie wyklucza możliwości dokonywania zapłaty w dalszych ratach, tym bardziej, że nawet dotychczasowe płatności następowały po terminie zapłaty wyznaczonym przez eksportera w fakturach, a nawet po terminie, który strona wskazuje w odwołaniu.
W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że Spółka za importowany towar zapłaciła niższą cenę, a w wypadku tak znacznego obniżenia ceny powinna dostarczyć niezbędnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Prezes GUC zauważył też, iż pomimo żądania importer nie przedłożył bankowego dowodu zapłaty - ile faktycznie zapłacił za sprowadzone urządzenia okulistyczne - a zatem, nie udowodnił on swoich racji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. O. w Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Wskazał, że sprowadzone do kraju urządzenie w 1995 r. było całkowitą nowością na polskim rynku. Zaś po prawie rocznym okresie prezentowania i używania tego urządzenia producent, firma N. zaproponowała stronie skarżącej jego zakup po znacznie obniżonej cenie. Cena ta w drodze pertraktacji została ustalona i eksporter wystawił nową fakturę, potwierdzającą fakt dokonania sprzedaży. Pomimo tych okoliczności organ I instancji jak i organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznały, że podstawę wymiaru cła stanowi wartość towaru wskazana w fakturze pro forma, pomimo stwierdzenia, że zgodnie z art. 25 ust. 1 Prawa celnego wartością celną towaru jest cena faktycznie zapłacona.
Ponadto stanowisko Prezesa GUC nie da się pogodzić z treścią art. 12 ust. 1 Prawa dewizowego, zgodnie z którym osoby krajowe w obrocie z zagranicą towarami i usługami oraz przy ustalaniu należności za prawa na dobrach niematerialnych są obowiązane ustalać płatność w walucie wymienialnej. Dokonanie i przyjmowanie płatności następuje za pośrednictwem banku, upoważnionego do dokonywania tych czynności. Skarżąca Spółka dokonała transakcji zgodnie z obowiązującymi przepisami i na wezwanie przedstawiła oryginały dokumentów bankowych. Tym samym bezzasadne jest twierdzenie, że nie przedłożono bankowego dowodu zapłaty, gdyż dowodem tym są potwierdzenia banku o sprzedaży i transferze waluty do dostawcy.
W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Celnego wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zaprezentowaną tam argumentację na jego poparcie. Zauważył jednak, że nie może ulegać wątpliwości, iż importer zgłaszając do odprawy czasowej przedmiotowe urządzenia okulistyczne przedłożył także fakturę handlową z dnia 17 lutego 1995 r. opiewającą na kwotę 3.112.753 JPY i na taką kwotę zadeklarował też wartość sprowadzonych urządzeń. Zatem przyjęcie tej kwoty - w myśl obowiązujących przepisów - za wartość celną towaru jest prawidłowe, gdyż dla określenia wartości celnej decydujący jest stan towaru i jego wartość z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Wiadomym przy tym jest, że wartość używanych urządzeń /organy celne nie miały możliwości sprawdzenia, jak towar był wykorzystywany przez okres ponad 10 miesięcy/ zmniejsza się, w związku z korzystaniem z nich.
Strona owo zmniejszenie wartości tłumaczy wynikiem porozumienia z eksporterem co do ceny. Porozumienie to jednak nie może mieć znaczenia konstytutywnego, bowiem rodzi podejrzenie, że kontrahenci umowy wykazali cenę sprzedanego towaru odmienną od rzeczywistej, a zatem zawarli umowę pozorną.
Na rozprawie strony podtrzymały, zaprezentowane wcześniej, swoje stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, gdyż wbrew jej twierdzeniom zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.
Stosownie do treści art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ odprawa celna to decyzja organu celnego zawierająca rozstrzygnięcie o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym lub do wywozu za granicę celna oraz o wymiarze należności celnych. Odprawa celna czasowa w przywozie jest szczególnym rodzajem odprawy celnej, polegającej na wydaniu decyzji o dopuszczeniu towaru jedynie do czasowego obrotu na polskim obszarze celnym /art. 68 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 Prawa celnego/. Zgodnie także z treścią art. 68 ust. 1 omawianej ustawy, decyzja ta musi określać termin, na jaki towar został dopuszczony na polski obszar celny oraz może dodatkowo ustalać obowiązek spełnienia określonych warunków. Nie powoduje to jednak zmiany faktu, że w myśl powołanego już wcześniej art. 2 pkt 12 Prawa celnego niezbędnym elementem decyzji o czasowym dopuszczeniu towaru do obrotu pozostaje wymiar należności celnych.
Wniosek taki znajduje potwierdzenie także w treści art. 68 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 1 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów, określając elementy jakie powinna zawierać decyzja o czasowym dopuszczeniu towaru do obrotu stanowi o konieczności określenia w niej terminu, na jaki towar został dopuszczony i możliwości ustanowienia dodatkowych warunków, odsyłając w pozostałym zakresie do uregulowania art. 67 ust. 1 ustawy. Powołany art. 67 ust. 1 Prawa celnego powtarza z kolei wymóg zawarty w art. 2 pkt 12 ustawy o konieczności zawarcia w decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu rozstrzygnięcia o wymiarze należności celnych. Podobne stanowisko zajął Prezes Głównego Urzędu Ceł w skierowanym do urzędów celnych okólniku z dnia 26 stycznia 1993 r. (...) "W sprawie odpraw czasowych", gdzie podkreślił, że "w dokumencie odprawy celnej czasowej należy określić wartość celną towaru oraz ciążące na odprawianych w przywozie towarach należności celne i podatkowe" /pkt 5/.
Decyzja o odprawie celnej czasowej w przywozie ma jednocześnie charakter decyzji warunkowej w tym znaczeniu, że dopuszcza towar do obrotu na polskim obszarze celnym bez konieczności uiszczania określonego nią cła, pod warunkiem wywiezienia towaru z powrotem za granicę w terminie ustalonym w decyzji i ewentualnie, nie naruszenia innych w niej ustalonych warunków. Skutki nie zastosowania się podmiotu zobowiązanego do warunków określonych w takiej decyzji określa art. 18 Prawa celnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w ustalonym terminie podmiot zobowiązany nie wywiezie towaru z powrotem za granicę albo naruszone zostały inne warunki ustalone w odprawie celnej, odprawa taka staje się odprawą ostateczną, a podmiot ten zobowiązany jest do uiszczenia cła przywozowego i opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Przekształcenie odprawy celnej czasowej w ostateczną, w sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie, następuje z mocy prawa.
Wydana w tym przedmiocie decyzja ma jedynie charakter decyzji potwierdzającej skutek, który to skutek polega na tym, że cło określone w decyzji o odprawie czasowej staje się wymagalne. Jest to więc wyłącznie następstwem przekształcenia się odprawy czasowej w ostateczną. Nie zastosowanie się podmiotu zobowiązanego do warunków określonych w decyzji o odprawie czasowej powoduje konieczność uiszczenia przez niego cła przywozowego - również określonego w tej decyzji. Taka jest istota i cel omawianej instytucji Prawa celnego. Analogiczna sytuacja występuje także w przypadku przekształcenia się odprawy czasowej w ostateczną na skutek żądania samego importera, który postanowił, że sprowadzony warunkowo towar zostanie przez niego zatrzymany i nie będzie wywieziony z polskiego obszaru celnego. W takie sytuacji również na takim podmiocie ciąży obowiązek zapłaty cła określonego w decyzji o odprawie czasowej /jednakże nie obciąża go wtedy opłata manipulacyjna dodatkowa/.
Reasumując przedstawione wyżej wywody należy stwierdzić, że nie jest dopuszczalne określenie cła przywozowego w decyzji stwierdzającej przekształcenie się odprawy celnej czasowej w przywozie w odprawę ostateczną w innej wysokości, niż było ono określone w decyzji o czasowym dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym /por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1998 r., I SA/Ka 259/97 - nie publ./.
W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka zgłaszając przedmiotową aparaturę okulistyczną do odprawy czasowej przedłożyła wymagane prawem dokumenty, z których wynikała cena sprowadzonych urządzeń i na taką kwotę zadeklarowała ona ich wartość. Taką też kwotę przyjęły organy celne jako wartość transakcyjną /a więc cenę jaka należna jest za towar celny/. Od takiej też wartości celnej obliczone zostało należne cło. Wartość ta jak i sposób ustalenia należności celnych nie był przez importera kwestionowany. Jednakże, co przyznaje sama strona skarżąca, na skutek prezentowania i używania tej aparatury przez prawie okres jednego roku, dostawca zaproponował jej nabycie po znacznie obniżonej cenie. Z powyższego wynika zatem, że na skutek użytkowania tej specjalistycznej aparatury okulistycznej, jej wartość uległa zmniejszeniu i ten fakt był podstawą tego, że cena nabycia w późniejszym okresie uległa zmianie. Zaś zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 Prawa celnego cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.
Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy spowodował, że Naczelny Sąd Administracyjny skargę Spółki z o.o. O. uznał za nieuzasadnioną i w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu.