Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 4 października 2000 r., (...) Urząd Skarbowy w Z. powołując się na art. 273 par. 1 pkt 2 oraz art. 55 par. 2, art. 62 i art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zaliczył wpłatę dokonaną w dniu 21 września 2000 r. przez B.S. w Sz. w wysokości 67.897 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 56.262,30 zł oraz odsetki od ww. zaległości w kwocie 11.634,70 zł.
Na powyższe postanowienie B.S. w Sz. złożył zażalenie, zarzucając mu obrazę przepisów art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 8 i art. 9 Kpa. Zdaniem podatnika naruszenie ww. przepisu Ordynacji podatkowej wynika z faktu błędnego przyjęcia, iż dokonana przez niego wpłata w dniu 21 września 2000 r. była zaległością podatkową. W związku z tym wskazano, że organ podatkowy pominął okoliczność, iż w dniu 2 maja 2000 r. wydał on decyzję, w której umorzył wszczęte na wniosek strony postępowanie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Co prawda decyzja ta została uchylona decyzją własną Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 września 2000 r., mocą której zobowiązano podatnika do uiszczenia podatku dochodowego za ww. rok. Pomimo, iż decyzja ta została przez podatnika zaskarżona, to wykonał on wynikający z niej obowiązek i uiścił kwotę 67.897 zł, stanowiącą równowartość określonej zaległości podatkowej, bez odsetek za zwłokę.
Takie jednak postępowanie organów podatkowych - w ocenie strony - narusza zasady wynikające z art. 8 i art. 9 Kpa oraz naraża Bank na straty, zobowiązując do zapłaty odsetek od należności podatkowych, z zapłatą których się nie spóźnił. Przeciwnie, zabiegał o wyjaśnienie, czy dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na usuwanie skutków powodzi i na cele rolnicze były wolne od podatku dochodowego od osób prawnych z mocy prawa, a następnie zastosował się do zaprezentowanego w decyzji z dnia 2 maja 2000 r. stanowiska organu podatkowego. Zaskarżone postanowienie podważa więc zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz narusza poczucie pewności w obrocie prawnym i przyczynia się do upadku podmiotów gospodarczych. Powołując się na orzecznictwo sądowe wywiódł, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do uzyskanych od organu podatkowego informacji, wprowadzających go w błąd.
Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. postanowieniem z dnia 10 stycznia 2001 r., (...), utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.
Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy podał, iż w trybie art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej nie można uchylić lub zmienić ostatecznych decyzji określających albo ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 maja 2000 r. /doręczona stronie w dniu 5 maja 2000 r./ umorzyła postępowanie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dopłat do oprocentowania kredytów bankowych na usuwanie skutków powodzi i na cele rolnicze z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Nie była to więc decyzją określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Przedstawiona decyzja została jednak uchylona decyzja wydaną w dniu 4 września 2000 r. w trybie powołanego wyżej art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej, a zatem z chwilą jej doręczenia, z obrotu prawnego wyeliminowana została uchylona nią decyzja z dnia 2 maja 2000 r. Dlatego nie uwzględniając je treści przy wydaniu zaskarżonego obecnie postanowienia nie naruszono prawa.
Wyjaśniono dalej, że w myśl art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostateczne rozliczenie w tym podatku następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za dany rok, tj. w niniejszym przypadku do dnia 31 marca 2000 r. Skoro B.S. złożył zeznanie CIT-8 o ostatecznej wysokości dochodu osiągniętego za 1999 r. w dniu 21 września 2000 r., wykazując do zapłaty podatek dochodowy w kwocie 67.897 zł i kwotę tę w tym dniu uiścił, to kwota ta stanowiła zaległość podatkową od dnia 1 kwietnia 2000 r. Działając zatem na podstawie art. 55 par. 2, art. 62 i art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonaną wpłatę organ podatkowy zasadnie zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 56.262,30 zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 11.634,70 zł. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, które to przepisy odpowiadają powołanym w zażaleniu przepisom art. 8 i art. 9 Kpa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B.S. w Sz. powyższemu postanowieniu Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. zarzucił naruszenie prawa poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i art. 55 par. 2 oraz art. 121-122 Ordynacji podatkowej i wniósł o jego uchylenie. Podano, iż organ odwoławczy przyjął istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. pomimo wydania przez Urząd Skarbowy w Z. decyzji z dnia 2 maja 2000 r. umarzającej postępowanie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dopłat do oprocentowania kredytów bankowych na usuwanie skutków powodzi i na cele rolnicze. Uznano przy tym, że Bank miał obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu do dnia 31 marca 2000 r., gdy wcześniej decyzją z dnia 2 maja 2000 r. od tego obowiązku został zwolniony. Taka sama informacja zawarta została w piśmie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 lutego 2000 r. wydanym w odpowiedzi na wniosek strony, w którym ta powołała się na art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej.
W tej sytuacji przyjęto, że zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej nie tylko bezpośrednio krzywdzi stronę skarżącą, ale narusza też zasady zaufania i pewności obrotu prawnego oraz praworządności i sprawiedliwości społecznej. Co prawda art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, to - zdaniem podatnika - istotnym jest ustalenie, czy doprowadził on do powstania tej zaległości i czy w związku z tym winien ponieść tego konsekwencje. Taka zaś sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym przypadku, gdyż to organ podatkowy, na skutek zainicjowanego przez Bank postępowania, w wydanej przez siebie decyzji z dnia 2 maja 2000 r. uznał, że dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych przeznaczonych na usuwanie skutków powodzi oraz na cele rolnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przytaczając na poparcie tego stanowiska stosowną argumentację prawną.
W związku z taką informacją podatnik nie odprowadził podatku od ww. dopłat. Po uchyleniu tej decyzji przez organ podatkowy w trybie art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej podatnik nie godząc się z takim stanowiskiem /czego wyrazem było zaskarżenie tej decyzji/, sporządził jednak na żądanie organu korektę i dodatkowe zeznanie podatkowe oraz wykonał nałożony na niego obowiązek. Skoro więc podatnik nie dopuścił do powstania zaległości podatkowej, a wynika ona wyłącznie z rozbieżnych decyzji tego samego organu, to obciążanie go skutkami takiej sytuacji narusza powołane przepisy. Strona nie może też ponosić szkody na skutek wydania wadliwej decyzji przez organ podatkowy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. wniosła o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Pismem procesowym z dnia 13 grudnia 2001 r. strona skarżąca przedstawiła kserokopię pisma Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2001 r. (...), adresowanego do wszystkich urzędów podatkowych, z treści którego wynika iż dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych w 1999 r. były wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.
Na rozprawie pełnomocnicy stron potrzymali swoje stanowiska zaprezentowane w pisemnej skardze i w odpowiedzi na nią.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało uznać za uzasadnioną.
Bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest postanowienie o zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na rzecz należności, uznanych przez organy podatkowe za zaległość podatkową, a więc rozstrzygnięcie wydane w oparciu o przepis art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Zatem dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w niniejszej sprawie, istotne jest ustalenie prawnego charakteru postanowień wydanych w oparciu o wskazany wyżej przepis. W związku z tym należy stwierdzić, że zamieszczenie art. 273 Ordynacji podatkowej w Dziale V tej Ordynacji, dotyczącym czynności sprawdzających, mogłoby wskazywać jedynie na formalny charakter orzeczeń wydanych w tym postępowaniu. Gdyż jak to wynika z art. 272 Ordynacji podatkowej, celem czynności sprawdzających jest zweryfikowanie terminowości składania deklaracji, oświadczeń majątkowych i wpłacania zadeklarowanych podatków, jak również stwierdzanie formalnej poprawności deklaracji i oświadczeń oraz ustalanie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W tak jednak zakreślonych ramach postępowania sprawdzającego nie mieści się działanie organu podatkowego, które wynika z przepisu art. 273 Ordynacji podatkowej, a polegające na wydawaniu przez ten organ postanowień w sprawach potrąceń zobowiązań podatkowych z wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa i jednostek wymienionych w par. 1 pkt 1 tego artykułu, jak również w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłat, nadpłat i zwrotów podatku /par. 1 pkt 2 art. 273/.
Niewątpliwie bezpośrednim skutkiem dokonania potrącenia bądź rozliczenia wpłaty lub nadpłaty jest efekt rachunkowy - jako zakończenie czynności o charakterze materialno-technicznym - to jednak wydane postanowienie nie ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a odnosząc się do wielu kwestii o charakterze materialnym, niejednokrotnie może przybierać charakter rozstrzygnięcia o charakterze konstytutywnym.
W takiej sytuacji strona, wykorzystując przysługujące jej uprawnienie wynikające z art. 273 par. 2 Ordynacji podatkowej do zaskarżenia wskazanego postanowienia, może podnosić zarzuty nie tylko odnoszące się do błędów rachunkowych w dokonanym potrąceniu lub zaliczeniu wpłaty czy nadpłaty, ale również zarzuty o charakterze merytorycznym, podważającym ustalenia i twierdzenia organu podatkowego, mające wpływ na prawa i obowiązki podatnika wynikające z przepisów prawa materialnego. Z przedstawionych więc przyczyn zakres skargi przysługującej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ostateczne postanowienie wydane w trybie art. 273 par. 1 Ordynacji podatkowej, może być analogiczny jak skargi na każdą inną decyzję organu podatkowego. Niezasadne zatem umieszczenie, w ramach postępowania sprawdzającego, postanowienia w sprawie potrąceń oraz zaliczeń wpłat i nadpłat, nie może powodować dla strony negatywnych następstw /por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r. I SA/Wr 2549/98 - Monitor Prawniczy 2001 nr 5 str. 315/.
Dlatego też skarga odwołująca się do przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc kwestionująca istnienie samej zaległości podatkowej, na rzecz której dokonano zaliczenia określonej wpłaty czy nadpłaty, musi być uznana za dopuszczalną.
W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionując legalność zaskarżonego postanowienia wydanego w oparciu o przepis art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - jak to wynika z wywodów skargi - w istocie kwestionuje zasadność stanowiska organu podatkowego, z którego wynika, iż podatnik nie wywiązał się z obowiązku uiszczenia w terminie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., a tym samym dopuścił do powstania zaległości w tym podatku, co powodowało konieczność zaliczenia na jej poczet, w oparciu o wskazany przepis, dokonanej wpłaty.
W związku z tym wskazać należy, iż zasadniczą kwestią sporną była odpowiedź na pytanie, czy w roku podatkowym 1999 r. dotacje w postaci dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych udzielanych przez banki, podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W związku z tym podnieść trzeba, iż przedstawiona kwestia była również przedmiotem rozpoznania przez Sądu, który wyrokiem z dnia 14 marca 2002 r. w sprawie I SA/Ka 157/01, podzielił racje B.S. w Sz.
Sąd w powołanym wyroku - nie wdając się w szczegóły rozważanej w nim problematyki - uznał, iż w 1999 r. /odmiennie niż to miało miejsce w roku 1998 i w roku 2000/ wszelkie dotacje z budżetu państwa, a więc i dopłaty do oprocentowania kredytów udzielanych przez banki na podstawie ustaw o kredytach, w tym przeznaczonych na usuwanie skutków powodzi i na cele rolnicze, były zwolnione od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to także w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie.
W konsekwencji tego stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowe dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych nie podlegały opodatkowaniu wskazanym podatkiem, to stanowisko organów podatkowych przyjmujące, że z tego tytułu nie został w terminie uiszczony należny podatek, było błędne. Powoduje to, iż nie doszło do powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie było więc też podstaw do zaliczenia uiszczonych przez podatnika wpłat na poczet tej zaległości w oparciu o przepis art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, albowiem co wyżej wykazano, zaległość na rzecz której dokonano zaliczenia, nie istniała.
Z przedstawionych więc powodów uznać należało, iż przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, co Sąd mając na uwadze, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o jej uchyleniu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 55 powołanej ustawy o NSA.