Uzasadnienie
Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania "A"" Sp. z o.o. w upadłości w M. od dziewięciu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej A. N.-T. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o numerach [...] od [...] do [...]:
- - określających nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] i [...] 1997 r. do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące,
- - określających nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającym wpłacie do Urzędu Skarbowego za [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] 1997 r. a także określających zaległość w tym podatku, odsetki od tej zaległości oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za te miesiące - utrzymała zaskarżone decyzje w mocy.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wstępie przedstawiono treść rozstrzygnięć objętych odwołaniem, wskazując, że były one wynikiem stwierdzenia, że Spółka na skutek naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zawyżyła wysokość podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Ustalenie to dotyczyło opisanych szczegółowo faktur dokumentujących roboty górnicze nietechnologiczne zgodnie z umową nr [...] i aneksem nr [...] z dnia [...] 1997 r. na KWK "B" "C" i "D" a także dzierżawę, remont, przejazd na nowe miejsce, przegląd ładowarki [...], remont biura z malowaniem, przenoszenia biura na nowe miejsce.
Wskazano w tych ramach, iż kontrolujący stwierdził, że do [...] 1997 r. Spółką "E" wystawcą zakwestionowanych faktur zarządzały te same osoby, które wchodziły w skład zarządu skarżącej i jednocześnie były jej właścicielami, że usługi "E" na rzecz wymienionych kopalń świadczone były w oparciu o umowy zawarte z "F" S.A. a także, iż zlecenie spółce "E" wykonania robót górniczych nastąpiło bez zgody kopalń na zatrudnienie podwykonawców wymaganej umowami zawartymi z "F".
Przywołując szczegółowo wskazane w uzasadnieniu okoliczności kontrolujący uznał za bezzasadne wystawienie zakwestionowanych faktur i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nieudowodnionej realizacji usług wynikających z umowy.
Podobnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi za naprawę i remont wózków hamulcowych jezdnych do kolejki KSP oraz remont ciągarek łańcuchowych.
W dalszej kolejności przedstawiono zarzuty odwołania sprowadzające się do naruszenia prawa materialnego przez bezpodstawne naliczenie podatku i zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz naruszenia zasad postępowania podatkowego w tym głównie wyrażonych w art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się zaś do tych zarzutów nawiązano w pierwszej kolejności do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.../ oraz pozostającego z nim w związku art. 25 ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy, podkreślając, iż z przepisów tych wynika wzajemny związek podatku od towarów i usług z podatkiem dochodowym warunkujący odliczenie podatku naliczonego od faktu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Tezę tę wsparto przywołanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Znaczy to, że podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty w podatku dochodowym.
Kontynuując, wskazano, że kwestia wydatków udokumentowanych wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji fakturami była przedmiotem odrębnego postępowania w Izbie Skarbowej w K. w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. Nr [...], którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej dokonane w decyzji z dnia [...] r. Nr [...].
Z decyzji tej wynika, że sporne wydatki związane z zakupem usług wyszczególnionych w kalkulacjach dołączonych do zakwestionowanych faktur stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. To zaś skutkowało konsekwencjami wynikającymi z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Dalszy wywód uzasadnienia nawiązywał do podstaw orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego syndyk masy upadłości "A" Sp. z o.o. w M. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej powołując się na to, że ostateczna decyzja rozstrzygająca o podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 została zaskarżona do NSA jako wydana z naruszeniem prawa materialnego.
Podkreślił też, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 60 prawa upadłościowego, skoro postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być prowadzone wyłącznie przeciwko syndykowi.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, akcentując ponownie ścisły związek między rozstrzygnięciami dotyczącymi podatku od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153. poz. 1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1271/, który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
Co zaś się tyczy kwestii merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, to stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
W punkcie wyjścia rozważań podkreślić należy, iż nie jest sporne między stronami postępowania sądowego istnienie ścisłego związku między przepisami ustawy o podatku od towarów i usług regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przepisami ustaw o podatkach dochodowych stanowiących o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji – istnienia ścisłego związku między rozstrzygnięciami organów podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych w tych podatkach.
Co więcej – obie strony postępowania uczyniły z faktu istnienia takiej zależności istotny argument przemawiający za słusznością swych stanowisk.
W tym zatem kontekście wskazać trzeba, że dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1/, ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./ wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym /art. 25 ust. 1 pkt 3/. Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm./ kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
16. Wynika z powyższego przepisu, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.
Jak to wynika z akt sprawy administracyjnej, zasadność zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1997 r. wydatków poniesionych z tytułu zakupu robót górniczych nietechnologicznych od "E" w M. oraz innych usług wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została zakwestionowana ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. – Nr [...], określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, m.in. z powodu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zakupu omawianych usług.
Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 lutego 2004 r. /sygn. akt I SA/Ka 2359/02/ decyzję tę uchylił. Stało się tak dlatego, że Sąd uznał, iż przy ocenie spornych wydatków z punktu widzenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe rozstrzygające sprawę naruszyły normy art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Wobec istnienia istotnych wątpliwości co do zaistnienia szeregu istotnych okoliczności, konieczne stało się zdaniem Sądu rozstrzygającego tę sprawę uzupełnienie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym w uzasadnieniu wyroku.
Podzielając w pełni wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku ocenę prawną co do tego, iż zasadnicze zastrzeżenia budzą ustalenia organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków zakwestionowanych przez organy rozstrzygające sprawę, za trafne też uznać należało zarzuty skargi w sprawie aktualnie rozpatrywanej, a w szczególności zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług/.../. Jak to już bowiem podkreślono, niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany. Dopóki zaś kwestia ta nie zostanie rozstrzygnięta decyzją ostateczną, nie jest też możliwe dokonanie ocen w zakresie naruszenia przez stronę skarżącą przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Tym samym, uznać trzeba, że wobec treści wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z równoczesnym orzeczeniem z mocy art. 152 tej ustawy o niewykonywaniu tej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.