Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. w C., utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.).
W uzasadnieniu podała, iż w toku kontroli w siedzibie Spółki stwierdzono zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów oraz ujęcie w deklaracji VAT-7 (w pozycji "opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną") faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. wystawionej przez "B" – G. K., dokumentującej zakup projektu budowlanego budynków wielorodzinnych nr [...] i [...] oraz faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. wystawionej przez "C" W. W. Spółka jawna, dokumentującej zakup robót budowlanych dotyczących budynku nr [...]. Na podstawie przedłożonych projektów budowlanych budynków nr [...],[...] i [...] ustalono, że budynki te są budynkami o trzech kondygnacjach, a nadto w wyjaśnieniu z dnia [...] maja 2002 r. Spółka oświadczyła, iż budynki te są przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe (wynajem). Zaznaczyła, iż przyszli najemcy będą zobligowani do wnoszenia czynszu ustalonego Uchwałą Rady Miasta C., pokrywającego spłatę kredytu, kosztów eksploatacji, odpisów na remonty oraz rezerwę, a także do dokonywania opłat za świadczenia z tytułu centralnego ogrzewania gazowego, wody i odbioru nieczystości.
W tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy uznał, iż zakupy usług udokumentowane powyższymi fakturami związane są wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług, ponieważ – zgodnie z poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym stwierdził, iż zastosowanie w tym przypadku metody określonej w art. 20 ust. 4 ustawy podatkowej było nieprawidłowe, a Spółka naruszyła art. 20 ust. 2 ustawy, co spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skutkujące ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W odwołaniu strona zarzuciła błędną interpretację art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej, wskazując, iż w ramach eksploatacji budynków mieszkalnych oprócz najmu będzie realizowana sprzedaż świadczeń takich jak energia cieplna i elektryczna dostarczana do pomieszczeń ogólnodostępnych, woda, odbiór nieczystości. Podała przy tym, iż w zarządzanych budynkach sprzedaż świadczeń w ogólnej sprzedaży stanowi 62,2 %, a prowadzona inwestycja obejmuje też wykonanie instalacji i przyłączy służących do dostawy wskazanych mediów.
Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy zaakcentował, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a w przypadku dokonywania sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej zobowiązany jest do odrębnego określenia kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Natomiast dopiero brak możliwości wyszczególnienia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży upoważnia do zastosowania uproszczenia określonego w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy podatkowej, przy czym uproszczenie przewidziane w ust. 3 dotyczy zakupów towarów pozostałych, a w ust. 4 zakupów środków trwałych.
Następnie Izba Skarbowa wskazała, iż bezsporne jest, iż skarżąca Spółka dokonała zakupów usług zaliczonych do środków trwałych, jednakże zakupy te – w jej ocenie – były związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, bowiem zostały poniesione na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem lokali na cele mieszkalne. Uznała też, iż bez znaczenia pozostaje argument strony, iż eksploatacja budynków związana będzie również ze sprzedażą świadczeń takich jak energia cieplna i elektryczna dostarczana do pomieszczeń ogólnodostępnych, woda, odbiór nieczystości, ponieważ – jak wynika z akt sprawy – Spółka nie będzie dostawcą tych świadczeń, a jedynie będzie dokonywała odprzedaży tych usług, nabytych uprzednio od bezpośrednich dostawców. Dodała, iż w tej sytuacji podatek naliczony przy nabyciu energii cieplnej, elektrycznej i wody oraz usług odbioru nieczystości, będzie w całości podlegał odliczeniu od podatku należnego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację przepisu i odmowę prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych z prowadzoną inwestycją w postaci budowy budynków mieszkalnych. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację sformułowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Przyznała przy tym, iż efektem realizowanej inwestycji będzie oddanie do eksploatacji dwóch budynków mieszkalnych posiadających wyłącznie lokale mieszkalne, jednak eksploatacja przedmiotowych budynków będzie obejmować również świadczenia w zakresie sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej dostarczanej do pomieszczeń ogólnodostępnych, wody, odbioru nieczystości. Końcowo wyraziła pogląd, iż stanowisko organów podatkowych byłoby zasadne w sytuacji świadczenia wyłącznie usług najmu lokali na cele mieszkalne, natomiast skarżąca będzie podpisywać umowy z dostawcami dodatkowych świadczeń, a następnie umowy z najemcami na dostawy świadczeń do indywidualnych odbiorców, co przesądza, iż realizowana inwestycja związana jest ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, dodając, iż w budynkach są pomieszczenia, które pozostają w wyłącznej gestii Spółki i w tej części podmiot ten jest głównym odbiorcą usług. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie przypomnieć, iż zgodnie z normą art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik może zmniejszyć podatek należny wyłącznie o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, co eliminuje z odliczenia podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną czy ze sprzedażą, do której nie mają zastosowania przepisy tej ustawy. Równocześnie ustawodawca w art. 20 ust. 1 zobowiązał podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku do odrębnego ewidencjonowania kwot podatku naliczonego związanego z wyżej wymienionymi rodzajami sprzedaży. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podatnik dokonując zakupów towarów i usług winien w pierwszej kolejności określić, czy zrealizowany zakup jest związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną czy też ze sprzedażą zwolnioną od podatku, czy w końcu ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży nie jest możliwe.
Dopiero takie ustalenie uprawnia do stosowania rozwiązań określonych w ust. 3, 4 i 5 omawianego art. 20 polegających na odliczeniu części podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana odpowiadającej równowartości tego podatku wyliczonej procentowym udziałem sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem.
Odnosząc przedstawione uregulowania prawne do kwestii spornej, jaką w niniejszej sprawie stanowi wyłącznie kwalifikacja dokonanych przez skarżącą Spółkę w lutym 2002 r. zakupów usług udokumentowanych:
- - fakturą nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. wystawioną przez "B" – G. K. na zakup projektu budowlanego budynków mieszkalnych wielorodzinnych nr [...] i [...].
- - fakturą nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. wystawioną przez "C" W. W. Spółka jawna na zakup robót budowlanych dotyczących budynku nr [...] jako zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku od towarów i usług (według skarżącej), czy jako zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług (według organów podatkowych), w sytuacji gdy, na podstawie przedłożonych projektów budowlanych oraz wyjaśnień Spółki ustalono, że budynki te są przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe (wynajem), stwierdzić należy, iż ocena dokonana przez organy podatkowe jest w pełni zasadna. Poza sporem pozostaje bowiem fakt, iż wymienione budynki będą budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, z przeznaczeniem na wynajem lokali wyłącznie na cele mieszkalne, a zgodnie z poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającego wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku, usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Nie sposób przy tym zaakceptować poglądu strony skarżącej, iż skoro eksploatacja przedmiotowych budynków będzie obejmować również świadczenia w zakresie sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej, w tym do pomieszczeń ogólnodostępnych, wody, odbioru nieczystości, a równocześnie skarżąca będzie podpisywać umowy z dostawcami dodatkowych świadczeń i w dalszej kolejności umowy z najemcami na dostawy świadczeń do indywidualnych odbiorców, to okoliczność ta przesądza, iż realizowana inwestycja związana jest ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, bowiem jak – słusznie akcentowały organy podatkowe – Spółka nie będzie bezpośrednim dostawcą tych świadczeń, a jedynie realizować będzie odprzedaż usług wcześniej nabytych.
Nie można zatem uznać, iż wymienione wcześniej budynki będą służyły do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tym bardziej, iż zakupy wspomnianych świadczeń będą podlegać obowiązkowi odrębnego ewidencjonowana w ewidencji zakupów oraz w ewidencji sprzedaży jako sprzedaż refakturowana. Warto przy tym podkreślić, iż swoją argumentację skarżąca opiera na zdarzeniach przyszłych i niepewnych, które nie mogą skutkować zmianą oceny okoliczności faktycznych sprawy, iż dokonane w lutym 2002 r. zakupy usług były związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych, w których Spółka będzie świadczyć wyłącznie usługi najmu lokali mieszkalnych, które są zwolnione z podatku od towarów i usług. Warto też dodać, iż – jak wynika z akt sprawy (protokół z kontroli z dnia [...] maja 2002 r.; karta 45 akt podatkowych) – przedstawiciele Spółki oświadczyli, iż "opłaty za świadczenia typu centralne ogrzewanie (gazowe), woda i odbiór nieczystości będą wnoszone bezpośrednio do dostawców mediów (...), a opłaty wnoszone będą na dowodach wpłat", co jednoznacznie potwierdza, iż skarżąca nie będzie w budynkach mieszkalnych świadczyć wspomnianych usług, a jedynie rozliczać je z dostawcami i najemcami.
W tym stanie rzeczy bezzasadne są zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem – jak wyżej wskazano – sporne zakupy usług związane były wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług, a zatem przepisy art. 20 ust. 1 i 4 ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miały zastosowania w sprawie.
Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.