Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania Czesława D. Utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z 22 grudnia 1997 r. w sprawie wymiaru opłaty targowej za wrzesień i październik 1997 r. w kwocie po 173,00 zł za każdy miesiąc. W jej uzasadnieniu - dopowiadając na zarzut odwołującego się, iż nie podlegał obowiązkowi w zakresie opłaty targowej bowiem był podatnikiem podatku od nieruchomości - Kolegium, po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, wyjaśniło, iż Czesław D. Dokonywał sprzedaży w pawilonie handlowym położonym na gruncie dzierżawionym od osoby fizycznej prowadzącej targowisko. Grunt, na którym usytuowanym jest pawilon podlegał odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a należność z tego tytułu uiszczał jego właściciel. Czesław D. Został natomiast obciążony podatkiem od nieruchomości z tytułu posiadania pawilonu handlowego usytuowanego na cudzym gruncie, zaklasyfikowanego do kategorii "obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem".
Z uwagi na obowiązujące w 1997 r. brzmienie art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który przewidywał zwolnienie od opłaty targowej jedynie podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości "w związku z nieruchomościami położonymi na targowisku" nie był zwolniony od opłaty targowej. Budynek - jak zauważyło Kolegium - nawet w sposób trwały /fizyczny/ połączony z gruntem "nieruchomość" w znaczeniu prawnym jest wymóg trwałego związania z gruntem nie tylko w sensie fizycznym, ale i prawnym. Nie każdy zatem budynek - dla potrzeb podatku od nieruchomości - uznaje się za "nieruchomość".
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Czesław D. Wniósł o uchylenie powyższej decyzji. W jej uzasadnieniu podkreślił, iż prowadził działalność handlową w Centrum Handlowo-Usługowym w M., a nie na targowisku w M. Jak bezzasadnie przyjęło Kolegium. Wprawdzie powołało się na uchwałę Rady Miejskiej, jednakże nie zbadało czy jest ona zgodna z prawem. Cytując art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1997 r. zaznaczył, iż budynki trwale związane z gruntem nie zostały potraktowane jako targowisko i tym samym brak było podstaw aby pobierać z nich opłatę targową. Powołując się następnie na art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przewidującym zwolnienie od opłaty targowej podatników podatku od nieruchomości, skarżący podkreślił, iż nie może zgodzić się z "podwójnym opodatkowaniem" prowadzonej działalności handlowej.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymujące wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwróciło przy tym uwagę na to, iż skarżący wykonywał działalność handlową w pawilonie nie związanym trwale z gruntem położonym w prywatnym Centrum Handlowo - Usługowym, którego lokalizacja jako targowiska określona została w uchwale Rady Miejskiej w M. 25 czerwca 1996 r. Ponowne zwolnienie od opłaty targowej wszystkich podatników podatku od nieruchomości przewiduje przyjęta 1 sierpnia 1997 r. nowelizacja art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 1998 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie, odnosząc się do zarzutu, iż skarżący nie prowadził sprzedaży na terenie "targowiskach", należy wyjaśnić, że przyjęta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ definicja nie uzasadniała jego zawężenia do definicji zawartej w obowiązującym nadal dekrecie z dnia 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach /Dz.U. nr 41 poz. 312 ze zm./. Art. 1 tegoż dekretu określa jako targowiska "wszelkie miejsca i budowle /hale targowe, bazary/ przeznaczone do handlu ze stoisk, wozów, koszów itp. " Jest to definicja ustalająca szerokie rozumienie targowiska jako terenu, bądź też obiektu budowlanego, wzniesionego lub dostosowanego do działalności targowej. Kierownictwo, czy właściciele targowiska są zobowiązani do utrzymania odpowiedniego jego standardu, poprzez dbanie o czystość porządek, przestrzeganie przepisów sanitarnych i porządkowych, a także dobrą organizację technicznej obsługi sprzedawców i kupujących oraz dążenie do stałego podnoszenia poziomu handlu na targowisku /art. 6 dekretu/.
Definicję targowiska rozszerzył art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określając nimi "wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, w szczególności z ręki, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych itp. A także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych". Użyte w treści tego przepisu zwroty: "wszelkie miejsca" oraz "w szczególności" oznaczały, iż wskazane w nim formy sprzedaży miały charakter przykładowy, a nie wyczerpujący. Różnorodność tych form nie oznaczała również, że muszą one występować łącznie na każdym targowisku. Rozstrzygał o tym regulamin targowiska /art. 8 dekretu/, uchwalony obecnie przez radę Gminy, w gestii której pozostają sprawy targowisk i hal targowych jako zadania własne, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 i art. 41 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./.
Tereny targowisk pozostają we władztwie gminy w zakresie miejsc sprzedaży o znamionach targowisk, zlokalizowanych, organizowanych prowadzonych także na nieruchomościach nie stanowiących własności gminy. Rada gminy, jako administrujący organ odpowiedzialny za wspólnotę samorządową, jest ustawowo upoważniona i zobowiązana do prowadzenia określonej polityki w zakresie organizowania targowisk, uwzględniającej interesy tejże wspólnoty, chroniącej ją przed zagrożeniami, wynikającymi z gromadzenia się w jednym miejscu wielkiej liczby sprzedających i kupujących oraz pozyskującej środki finansowe w postaci opłaty targowej w celu wyrównania strat wynikających z obciążeń infrastruktury komunalnej przez targowisko /por. wyrok SN z dnia 11 listopada 1993 r., III ARN 68/93 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 1 poz. 22/.
W świetle tego co powyżej zostało powiedziane to, że obszar uznany przez Radę Gminy za "targowisko" został nazwany przez jego właściciela jako "Centrum Handlowo-Usługowe" nie oznaczało, iż podmioty dokonujące na nim sprzedaży - w tym w obiektach nie związanych trwale z gruntem - nie były objęte obowiązkiem w zakresie opłaty targowej. Targowiskiem jest "wszelkie miejsce", w którym prowadzony jest handel i odnosi się to zarówno do targowisk, których lokalizację ustaliła gmina w oparciu o przepisy nadal obowiązującego dekretu dnia 2 sierpnia 1951 r., jak również do każdego miejsca, a więc hali targowej, usytuowanej na gruncie, nie będącej mieniem komunalnym. Prowadzenie sprzedaży na targowisku oznacza sprzedaż przez każdego, kto oferuje klientowi wystawiony przez siebie towar, i za tak dokonywaną sprzedaż gmina ma prawo pobierania opłaty targowej.
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na uregulowanie z art. 15 ust. 3 ustawy, który przewiduje opłatę targową niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Ten przepis dopuszcza ograniczenia "powszechnej dostępności" targowiska dla sprzedających, co oznacza, że skarżący związany umową cywilną z właścicielem targowiska, był jednocześnie zobowiązany do płacenia opłaty targowej pobieranej zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy /por. wyrok SN jw./.
1. Prowadzenie sprzedaży na targowisku oznacza sprzedaż przez każdego, kto oferuje klientowi wystawiony przez siebie towar, i za tak dokonywaną sprzedaż gmina ma prawo pobierania opłaty targowej niezależnie od obowiązku uiszczenia innych należności, opłat czy podatków /art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.
2. Wyjątkiem od zasady powszechności obowiązku uiszczenia opłaty targowej przez podmioty dokonujące sprzedaży na targowisku jest zwolnienie przewidziane w art. 16 cytowanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /zwanej dalej ustawą/. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. - zwalniał od opłaty targowej "osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z nieruchomościami położonymi na targowisku" /podkr. NSA/.
Przy tej treści cytowanego przepisu należało zwrócić uwagę na art. 3 ustawy, który wskazywał na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawierał rozmaite stany faktyczne i prawne oraz obiekty, których stany te dotyczą. Obiekty we wszystkich sytuacjach są dwa: pierwszy z nich to nieruchomość, drugi zaś to obiekt budowlany nie złączony trwale z gruntem. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą zatem: a\ nieruchomości oraz b\ obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem. Takie rozumienie przedmiotu opodatkowania - jak zauważono w piśmiennictwie /por. glosa B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego do wyroku NSA z dnia 6 listopada 1996 r. I SA/Kr 1913/96 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 nr 1 str. 96/ - znajduje potwierdzenie także w sformułowaniu art. 2 ust. 2 ustawy, w którym mowa jest o "obowiązku podatkowym w podatku od nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączone trwale z gruntem".
Analiza tego przepisu wskazuje jednoznacznie na istnienie dwóch kategorii przedmiotu opodatkowania tj. nieruchomości oraz obiektów nie związanych trwale z gruntem. Pojęcie "nieruchomości" ma ten sam zakres co w prawie cywilnym. Pojęcie "obiektów budowlanych" składa się natomiast z co najmniej trzech kategorii składowych tj. 1/ budynków; 2/ innych obiektów budowlanych związanych trwale z gruntem oraz 3/ obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem. Pierwsze dwie kategorie mieszczą się w pojęciu "nieruchomości", zaś trzecia stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości /cyt. wyżej glosa B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego str. 97-98/.
Wnioski wypływające z wykładni gramatycznej art. 16 ustawy, wsparte wynikami wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni gramatycznej art. 16 ustawy, wsparte wynikami wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni historycznej, wskazywały na to, iż w obowiązującym w 1997 r. stanie prawnym zwolnieniem od opłaty targowej byli objęci wyłącznie podatnicy odprowadzający podatek od nieruchomości położonych na targowisku z wyłączeniem jednak tych podatników, którzy odprowadzali podatek od obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem. W stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz po dniu 1 stycznia 1998 r. w roku podatkowym 1997 krąg podmiotów zwolnionych od opłaty targowej uległ zatem istotnemu ograniczeniu i nie była nim objęta wspomniana wyżej grupa podatników. Z wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy ciążył na nich zarówno obowiązek podatkowy w podatku nieruchomości od obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem jak i obowiązek w zakresie opłaty targowej /analogicznie wyrok NSA z dnia 11 marca 1999 r. I SA 1374/97/.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało zauważyć, iż na skarżącym - co było bezsporne - ciążył obowiązek w podatku od nieruchomości tj. pawilonu handlowego nie będącego trwale związanym z gruntem. W okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja /styczeń i luty 1997 r./ nie był zatem zwolniony od opłaty targowej na mocy cytowanego wyżej art. 16 ustawy.
Z tych wszystkich przyczyn i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona.