Uzasadnienie
Decyzją z dnia 28 lipca 2000 r., (...), Drugi Urząd Skarbowy w K. powołując się na art. 207 i art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówił Spółce z o.o. "P.I." z siedzibą w K. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 274.714,80 zł oraz odsetek od zaliczek w tym podatku w kwocie 50.292,10 zł.
Organ podatkowy stwierdził, iż w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy /sprawozdanie F-01 za II kwartał 2000 r., bilans za lata 1998 -1999 i 6 miesięcy 2000 r./ ustalono, że sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki jest dobra, a działalność gospodarcza za pierwsze 6 miesięcy 2000 r. zamyka się zyskiem netto w kwocie 305.623 zł, zaś wskaźnik zyskowności /rentowność/ wyraża się wartością dodatnią + 000,378. Stwierdzono ponadto, że wykonanie zobowiązania określonego decyzją wymiarową w kwocie 246.620 zł wraz ze wskazanymi wyżej odsetkami jest możliwe i nie zagrozi egzystencji Spółki. Wyjaśniono też, że podjęta decyzja wydana została w oparciu o przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, który stwarza możliwość podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego po rozważeniu kwestii ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, a jej udzielanie nie może być oparte jedynie na trudnościach finansowych związanych z normalnym tokiem prowadzenia działalności gospodarczej.
Nie może też być ona traktowana jako sposób na rozwiązywanie trudności finansowych podatnika. Podniesiony przez stronę argument zagrożenia utraty płynności finansowej obecnie nie ma miejsca. Podano, iż zasadność podjętej decyzji odmawiającej przyznania ulgi podatkowej znajduje nadto potwierdzenie w opracowanych i przedstawionych przez Spółkę materiałach, wskazujących na stale poprawiającą się jej sytuację ekonomiczno-finansową.
W odwołaniu od przedstawionej decyzji Spółka z o.o. "P.I." w K. wniosła o jej uchylenie i umorzenie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. i odsetek od zaliczek w tym podatku. Na poparcie tego żądania Spółka podniosła, że do 1997 r. podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności była działalność handlowa w ramach sieci samoobsługowych placówek handlowych, co spowodowało powstanie bardzo dużych strat spowodowanych kradzieżami. Organ kontrolny zakwestionował zaś fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów powstałych w wyniku tych kradzieży, co było dodatkowym poważnym źródłem trudności Spółki. Jednak pomimo tych kłopotów realizowała ona wszystkie płatności tak wobec swoich kontrahentów jak i wobec budżetu Państwa. Ponoszenie wskazanych strat w działalności było jednym z powodów zmiany profilu tej działalności, co wiązało się z koniecznością dokonania zmian w strukturze zatrudnienia, jednakże Spółka nigdy nie przerzucała swoich obciążeń na Skarb Państwa i nie ubiegała się o umorzenie zobowiązań podatkowych.
Mając na względzie swój interes jak i interes społeczny Spółka buduje nowe źródła przychodów i stabilne miejsca pracy, co jednak wiąże się z dużymi nakładami inwestycyjnymi. Sytuacja Spółki ulega poprawie, lecz uiszczenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami zamknie jej możliwość rozwoju i spowoduje konieczność likwidacji wraz ze wszystkimi tego konsekwencjami społecznymi. Z tych przyczyn Spółka spełnia przesłanki, od których uzależnione jest przyznanie ulgi podatkowej, o którą wnosi.
Decyzją z dnia 11 stycznia 2001 r., (...), Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, pozwala w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Zaległość podatkowa w niniejszej sprawie powstała na skutek nieprawidłowych rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Uznając zatem, iż zasadą jest płacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przez prawo, to umarzanie zaległości podatkowych traktowane być musi jako instytucja nadzwyczajna. Tymczasem Spółka ubiegając się o przyznanie ulgi podatkowej powołuje się na swoją sytuację finansową, która nie pozwala jej na natychmiastowe uiszczenie kwoty zaległości podatkowej, gdyż zapłata ta stwarza realne zagrożenie utraty płynności finansowej. Te zaś okoliczności - zdaniem Izby - mieszczą się w granicach ryzyka gospodarczego, a przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że Spółka osiąga pozytywne wyniki finansowe.
Ponadto ustalono, że w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu /CIT-2/ za listopad 2000 r. Spółka osiągnęła przychód w wysokości 2.095.858,45 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.664.219,63 zł i podstawę opodatkowania /po odliczeniu strat z wcześniejszego okresu/ w wysokości 348.362 zł. Dane te świadczą - w ocenie organu II instancji - o dobrej kondycji finansowej Spółki. Poinformowano także, iż organ podatkowy stosowną decyzją rozłożył na 24 raty /zgodnie z propozycją podatnika/ płatność zaległości podatkowej wraz z odsetkami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Zatem umorzenie jeszcze przedmiotowych odsetek byłoby kredytowaniem działalności Spółki kosztem Skarbu Państwa, a tego rodzaju ulga nie może być rozumiana jako forma bezpłatnego czy też niskooprocentowanego kredytu przyznawanego z powodu okoliczności, do powstania których podatnik sam się przyczynił.
Oceniając zatem sytuację Spółki stwierdzono, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zwolnienie od odsetek za zwłokę, gdyż stanowią one rekompensatę za to, że podatnik dysponował nienależnymi mu środkami pieniężnymi. Przyczyny społeczne i gospodarcze nie pozwalają na umorzenie odsetek w sytuacji, gdy podatnik wykazuje dochody ze swojej działalności i jest w stanie je uregulować, choćby w warunkach ratalnych, bez zagrożenia dla bytu firmy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "P.I." Spółka z o.o. w K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, iż narusza ona przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię.
Podkreśliła, że wbrew wywodom zaskarżonej decyzji sytuacja finansowa Spółki nie jest dobra, a analiza zebranych w sprawie dokumentów przeprowadzona została pobieżnie. Dochód wynikający z deklaracji nie jest odpowiednikiem wolnych środków będących w dyspozycji firmy, uwzględnić należało więc również okoliczności działania Spółki tj. sytuację w branży, konieczność dokonywania dużych inwestycji, długi okres zwrotu zainwestowanego kapitału, a te okoliczności zostały przy wydaniu decyzji pominięte. Nie przeanalizowano także przyczyn powstania zaległości podatkowej. Spółka poniosła duże straty z powodu kradzieży dokonywanych w prowadzonej przez nią sieci handlowej. Zaś błąd w księgowaniu powstałych niedoborów spowodował dodatkowe obciążenie finansowe. Spółka stara się spłacić powstałe zaległości i prowadzić nadal działalność gospodarczą oraz utrzymać miejsca pracy, a ta sytuacja spełnia przesłanki określone w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie bowiem tylko tej możliwości do podmiotów, które nie mają już szans na prowadzenie dalszej działalności, nie znajduje uzasadnienia.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko oraz argumenty zaprezentowane na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie strony - co do istoty sporu - podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Przepis art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ regulujący podstawy instytucji umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to zatem, że w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, zaległości podatkowe mogą być umarzane w całości lub w części, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasadne. Nawet więc w sytuacjach wystąpienia okoliczności uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową lub zastosować innego rodzaju ulgę podatkową.
Wskazany więc przepis ma charakter swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia sytuacji nadzwyczajnych, których nie uwzględniły przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Tego rodzaju konstrukcja przepisu prawnego, praktycznie uchyla się od kontroli legalności /sprawowanej przez sąd administracyjny/, ponieważ negatywna w tej kwestii decyzja nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika wystąpiły jak i wtedy gdy one nie wystąpiły. Należy tutaj zaznaczyć, że zaskarżona decyzja w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a zatem organ podatkowy nie jest zwolniony od prawidłowych ustaleń dotyczących powodów, które mają spowodować umorzenie zaległości podatkowej oraz sytuacji majątkowej podatnika, a następnie oceny czy zagrozi to m.in. jego egzystencji, bądź bytowi prowadzonej przez niego działalności.
Przyjmuje się przy tym, że powołany przepis, jak zresztą każdy inny przepis Ordynacji podatkowej, dający podstawę do zastosowania ulgi polegającej na zaniechaniu poboru podatku, umorzeniu zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę albo rozłożeniu płatności na raty czy jej odroczeniu, ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej.
Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że aby organ podatkowy mógł podjąć decyzję w sprawie umorzenia zaległości podatkowej bądź - jak w niniejszym przypadku odsetek za zwłokę - musi ustalić, czy istnieją przesłanki wymienione w powołanym wyżej przepisie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Względy uzasadnione ważnym interesem podatnika wymagają ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią na skutek realizacji zobowiązania dla niego i jego firmy. Jednak organ musi mieć także na uwadze interes publiczny, a więc i to, że to "właśnie względy społeczne wymagają również żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" /por. wyrok NSA z dnia 24 września 1998 r. SA/Sz 1913/97/. Stwierdzić ponadto należy, że błędne stosowanie prawa przez podatnika, wynikające z błędnej jego interpretacji czy też z zawinionego działania pracownika, nie są okolicznościami mogącymi prowadzić do uznania, że wstąpiły przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej w oparciu o analizowany przepis.
W rozpoznawanej sprawie rozstrzygając kwestię zastosowania wobec podatnika ulgi podatkowej, organy obu instancji - zdaniem Sądu - poddały należytej ocenie argumenty, które w ocenie strony skarżącej uzasadniały umorzenie odsetek naliczonych od zaległości podatkowej i trafnie uznały, że nie mają one jednak takiego charakteru, o jakim mowa w powołanym wyżej art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji i argumentów skargi wskazuje na to, że podatnik skutecznie nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie wskazanej ulgi. W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy zajęte stanowisko również należycie uzasadnił, co powoduje, że nie doszło do przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów. Nie można więc zasadnie postawić mu zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej, i to takiego, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazać ponadto trzeba, że sytuacja ekonomiczna skarżącej Spółki, co także wynika z przeprowadzonych w sprawie ustaleń, jest na tyle dobra, że uiszczenie należności, o której umorzenie strona się ubiegała - jeżeli uwzględni się przy tym fakt, iż spłata przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami rozłożona została na 24 raty - nie spowoduje takich trudności finansowych, które mogłyby doprowadzić do załamania prowadzonej przez nią działalności czy wręcz do jej upadku. Nadmienić przy tym również należy, że ewentualne umorzenie odsetek o których wyżej mowa, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie je uiścić bez istotniejszego uszczerbku dla swego istnienia i prowadzonej działalności gospodarczej, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi.