Uzasadnienie
W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w S.A. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono, że Spółka w marcu 1997 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie ośmiu faktur, które dotyczyły innego podmiotu gospodarczego, tj. Przedsiębiorstwa Państwowego w Likwidacji w celu Prywatyzacji. Przyjęcie tych faktur do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło z uchybieniem art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...).
W oparciu o te ustalenia Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił podatek od towarów i usług za marzec 1997 r. oraz ustalił za marzec 1997 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła zarzuty dotyczące nieuwzględnienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako nabywca figurowało Przedsiębiorstwo Państwowe w Likwidacji w celu prywatyzacji. W szczególności zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a zwłaszcza postanowień art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) a także nieuwzględnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w tym zwłaszcza okoliczności i dowodów wskazujących na zapłatę ceny i podmiot, który towar otrzymał.
Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania i decyzję organu I instancji utrzymała w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, w których jako nabywca towaru figurował inny podatnik, tj. Przedsiębiorstwo Państwowe w Likwidacji w celu prywatyzacji. Faktury te bowiem nie stwierdzały nabycia towaru przez Spółkę lecz przez innego podatnika. Bez znaczenia jest tutaj, że majątek Przedsiębiorstwa Państwowego wniesiony został do Spółki w formie aportu przez Skarb Państwa. Spółka Akcyjna, której udziałowcami są Skarb Państwa, S.A, Holding oraz Spółka z o.o., jest odrębnym podatnikiem o odrębnym numerze identyfikacji podatkowej.
Nie zgodzono się z argumentacją Spółki, iż miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur, gdyż to ona odebrała towar udokumentowany tymi fakturami i ona dokonała za niego zapłaty. Okoliczność ta - zdaniem organu II instancji - nie ma znaczenia dla istnienia uprawnienia wynikającego z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego S.A, powtórzyła istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu akcentując, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie musi być to, czy skarżąca nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów. By uzyskać prawidłową odpowiedź na to pytanie niezbędne jest wyjaśnienie, kto w istocie był nabywcą tych towarów.
Zgodnie z definicją przyjętą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /obecnie problem uregulowany jest w par. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - przypis redakcji/, przez nabywcę rozumie się podmiot, na którego rzecz dokonywana jest sprzedaż /par. 1 pkt 12/. Nie jest więc istotne, kto towar zamówił. W rozpoznawanym przypadku towar zamówiło Przedsiębiorstwo Państwowe w Likwidacji w celu prywatyzacji, jednakże z mocy aktów notarialnych związanych bezpośrednio z założeniem Spółki, jednym podmiotem uprawnionym do otrzymania towaru już po zarejestrowaniu Spółki oraz zobowiązanym do zapłaty za ten towar była bez wątpienia skarżąca Spółka.
Również w świetle art. 535 Kc. Spółka jako podmiot, który był zobowiązanym do odbioru towaru i zapłaty ceny winna być traktowana jako kupujący - a więc nabywca także w rozumieniu przepisów podatkowych.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna. Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się, jak wynika z przedstawionego wcześniej stanowiska stron do tego, czy stronie skarżącej - Spółce Akcyjnej - przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za marzec 1997 r. o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe ośmiu faktur dokumentujących zakup towaru, w których jako ich nabywca zostało wskazane Przedsiębiorstwo Państwowe w Likwidacji w celu prywatyzacji. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl definicji zawartej w par. 2 ust. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ przez nabywcę rozumie się podmiot, na którego rzecz dokonywana jest sprzedaż. Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę /art. 535 Kc/.
Z umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 29 stycznia 1997 r. wynika, że Skarb Państwa wraz z SA Holding oraz Spółką z o.o. zawiązał Spółkę Akcyjną.
W dniu 28 lutego 1997 r. mocą aktu notarialnego osoba działająca w imieniu Skarbu Państwa wniosła do Spółki Akcyjnej, Przedsiębiorstwo Państwowe jako zespół składników materialnych i niematerialnych /które do dnia wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw państwowych były we władaniu tego Przedsiębiorstwa/ obejmujący wszystko, co wchodzi w skład tego Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kc. Spółka oświadczyła, że z tytułu przejęcia przedmiotu umowy, w tym także wszelkich praw i obowiązków /a także zobowiązań ujawnionych i nieujawnionych/, jak i z tytułu jakichkolwiek zmian, które mogą nastąpić po zawarciu umowy, nie będzie podnosić wobec Skarbu Państwa pośrednio lub bezpośrednio żadnych roszczeń. Strony wyłączyły odpowiedzialność Skarbu Państwa z tytułu rękojmi za wady fizyczne i prawne przedmiotu umowy. W myśl art. 55[1] pkt 5 Kc w skład przedsiębiorstwa wchodzą zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
Jest to kategoria ocenna, lecz w rozpoznawanym przypadku nie może ulegać wątpliwości, że zobowiązania z tytułu umów sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami wchodziły w skład przedsiębiorstwa, zaś umowa z dnia 28 lutego 1997 r. obejmowała wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Czynność prawna mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa obejmująca wraz z innymi składnikami także zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem powoduje przejście zobowiązań na nabywcę przedsiębiorstwa. Z treści faktur, które zdaniem organów podatkowych - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich podatek wynika, że wszystkie umowy sprzedaży zostały zawarte w dniu 28 lutego 1997 r., oraz to, że płatność za sprzedany towar nastąpi przelewem w ciągu 14 dni. Przedsiębiorstwo Państwowe w Likwidacji celem Prywatyzacji w dniu 28 lutego 1997 r. zostano zlikwidowane, zaś w dniu 1 marca 1997 r. powstała skarżąca Spółka Akcyjna.
Zapisy na kserokopiach faktur wskazują na to, że te dokumenty otrzymała skarżąca Spółka Akcyjna. Ona też odebrała towar i uiściła jego cenę. Wszystkie zatem zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży wykonała skarżąca Spółka. Wszystkie zaś zdarzenia mające znaczenie dla powstania uprawnienia do obniżenia podatku należnego zaistniały po dniu likwidacji Przedsiębiorstwa Państwowego. Przedsiębiorstwo to zatem nie nabyło uprawnień do skorzystania z regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy przyjęciu, że skarżąca Spółka nabyła prawa i obowiązki /zobowiązania/ - w rozumieniu cywilnoprawnym - zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Państwowego, to ona jest nabywcą towarów objętych ośmioma spornymi fakturami. Jej też zatem przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro po jej powstaniu nastąpiły zdarzenia decydujące o powstaniu takiego uprawnienia.
Odmienna ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w szczególności zaś taka jaką prezentują organy podatkowe prowadziłaby wprost do pozbawienia dwóch podmiotów występujących w obrocie prawnym istotnego uprawnienia publicznoprawnego, jakim jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko dlatego, że między datą zawarcia umowy sprzedaży i wystawieniem faktury czynność tę dokumentującą a wydaniem towaru i dostarczeniem faktury, doszło do przewidzianej prawem podmiotowej zmiany po stronie nabywcy towaru. Dzień zawarcia umów był ostatnim dniem istnienia Przedsiębiorstwa Państwowego w Likwidacji w celu prywatyzacji. Ten podmiot został wskazany jako nabywca towaru, mimo że wiadomo było, iż nie uzyska on uprawnień do obniżenia podatku od towarów i usług. Mają rację organy podatkowe, że podatnicy nie mogą sami decydować o zmianie określonych uprawnień podatkowych. Pominęły jednakże to, że umowa z dnia 28 lutego 1997 r. rozstrzygała wyłącznie o zobowiązaniach i uprawnieniach o charakterze cywilnoprawnym.
Nie zajęty się też przy rozstrzyganiu sprawy zagadnieniem, który podmiot był nabywcą towaru i jakie skutki w zakresie prawno-podatkowym z takiego ustalenia wynikają. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcia powstałego w sprawie problemu należałoby poszukiwać także na tle przepisów dotyczących prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Należało wszakże rozważyć, a tego również organy podatkowe nie uczyniły, czy z chwilą zakończenia bytu prawnego przedsiębiorstwa państwowego ustała jedynie osobowość prawna tej jednostki, a wszelkie jej prawa i obowiązki w tym również publicznoprawne wygasły, czy też przeszły one z mocy prawa na nowo powstały podmiot.
Z takim rodzajem sukcesji mieliśmy do czynienia w ustawie z dnia 13 lipca 1991 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy stanowił, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa. Nie sformułowano w tym przepisie żadnych ograniczeń co do zakresu następstwa prawnego, w tym w szczególności nie wyłączono z niego praw i obowiązków publicznoprawnych poprzednika prawnego, przechodzących na jego następcę. Z przepisu tego wynikało wszakże jedno istotne ograniczenie. Owa sukcesja generalna dotyczyła wyłącznie jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa powstałych w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w trybie art. 5 lub 6 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Nie miała natomiast zastosowania do wszelkich innych form prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych określonych w omawianej ustawie.
Z bardzo podobną konstrukcją sukcesji generalnej spotykamy się w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 118 poz. 561 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem, o ile ustawa nie stanom Inaczej, kupujący lub przejmujący przedsiębiorstwo wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego prawa i obowiązki wynikają. Dla ustalenia, czy taki rodzaj sukcesji generalnej zachodzi w odniesieniu do skarżącej Spółki niezbędne było rozważenie z jakim rodzajem prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego mieliśmy do czynienia. Niezbędne zatem było dokonanie analizy pełnej dokumentacji związane/ z procesem prywatyzacyjnym, której w aktach sprawy brak. Umowa o wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki została zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 28 lutego 1997 r., czyli po wejściu w życie przepisu art. 39 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 roku regulującego tzw. prywatyzację bezpośrednią, której jedną z form jest wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki.
Treść tej umowy została wcześniej omówiona szczegółowo. Organy podatkowe rozstrzygające sprawę takiej szczegółowej analizy procesu prywatyzacji nie dokonały, wychodząc z błędnego założenia, ze regulacji dotyczącej sukcesji praw podatkowych należy doszukiwać się wyłącznie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z tych powodów, zaskarżoną decyzję należało uchylić w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.