Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w L. decyzjami z dnia 24 i 25 października 1995 r. określił dla Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w L. wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1993 na kwotę 10.991,60 zł przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 27.479,00 zł oraz za rok 1994 na kwotę 16.616,00 zł przy przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty 41.540,00 zł.
W uzasadnieniach obu decyzji organ I instancji powołał się na wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w C. z dnia 13 września 1995 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu straty za rok 1992 i w konsekwencji w obliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1993-1994. Spółdzielnia - w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego kwestionowała ustalenie, iż w 1992 roku osiągnęła z działalności pozarolniczej dochód w wysokości 13.865,00 zł i wywodziła, że rok ten zamknęła stratą w kwocie 108.138,00 zł. Podkreśliła, iż stanowisko kontrolujących było następstwem nieuznania za koszty uzyskania przychodów faktycznie wypłaconych członkom zatrudnionym w działalności pozarolniczej i działach specjalnych wynagrodzeń w kwocie 122.003,00 zł. Stanowisko takie miało wpływ na ustalenie podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne lata podatkowe 1993 i 1994.
Urząd Skarbowy, dokonując w obu decyzjach wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych, podkreślił, iż Spółdzielnia dokonała nieprawidłowego ustalenia straty za 1992 r. do pokrycia w równych częściach z dochodu uzyskanego w następujących trzech latach podatkowych. Powołał się w tym zakresie na treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, według którego dochodem wolnym od podatku były dochody z działalności pozarolniczej i działów specjalnych produkcji rolnej przeznaczone na wynagrodzenia za pracę członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, a także domowników jeżeli wynagrodzenia te były związane z wymienioną działalnością. Członkowie spółdzielni - jak zaakcentował organ I instancji - są zgodnie z Prawem spółdzielczym /Dz.U. 1982 nr 30 poz. 210 ze zm./ wynagradzani za pracę w formie udziału w dochodzie podzielonym stosownie do wkładu pracy.
Wynagrodzenia te nie mogą obciążać kosztów ani strat nadzwyczajnych Spółdzielni i nie są kosztem uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Urząd Skarbowy uznał, iż za rok 1992 nie wystąpiła w Spółdzielni strata do pokrycia w wysokości 1/3 do pokrycia z dochodu za 1993 i 1994 r. i - przyjmując, że Spółdzielnia osiągnęła w tych latach dochód dokonał ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych.
W odwołaniach od tej decyzji Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna P. wniosła o uchylenie obu decyzji Urzędu Skarbowego i zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:
- - błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;
- - niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 15 cytowanej wyżej ustawy;
- - naruszenie postanowień art. 7 ust. 2 powyższej ustawy.
W uzasadnieniu Spółdzielnia wyjaśniła, iż w 1992 r. prowadziła w ograniczonym zakresie działalność pozarolniczą oraz działy specjalne produkcji rolnej. Wynagrodzenia wypłacane członkom spółdzielni zatrudnionym w tejże działalności były rozliczane jako koszty uzyskania przychodów z tych działalności. Za rok 1992 Spółdzielnia poniosła stratę głównie na działach specjalnych produkcji rolnej w kwocie 108.138,00 zł i stratę tę odliczała - po 1/3 wysokości - w kolejnych latach od dochodów osiąganych z tej działalności. Stanowisko Urzędu Skarbowego, który w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, iż wypłacane wynagrodzenia nie są kosztem uzyskania przychodów naruszało - zdaniem Spółdzielni - postanowienia art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Stanowi on bowiem, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ten ostatni przepis nie wymienia natomiast wynagrodzeń członków spółdzielni jako wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.
Spółdzielnia podkreśliła, iż art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest wolny od podatku dochodowego w części przeznaczonej na wynagrodzenia członków spółdzielni związanych z działalnością rolną i preferuje w ten sposób produkcję rolną. Zaznaczyła przy tym, iż kategorie ekonomiczne "dochód ogólny" i "dochód podzielny", którymi operuje Prawo spółdzielcze są rozbieżne z "dochodem" występującym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniosła także, iż kontrola przeprowadzona przez UKS za 11 miesięcy 1992 r. zakończona protokołem z dnia 12 marca 1993 r. potwierdziła zasadność rozliczeń i wyraźnie uznała wynagrodzenia wypłacone członkom spółdzielni za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów i zmiana interpretacji tych samych przepisów nie mogła prowadzić do negatywnych skutków dla podatnika.
Izba Skarbowa w C. nie uwzględniła powyższego odwołania i decyzjami z dnia 31 stycznia 1996 r. utrzymała w mocy obie decyzje Urzędu Skarbowego w L. Według Izby Skarbowej głównym przedmiotem sporu była w tej sprawie kwota wynagrodzeń w wysokości 122.003,00 zł wypłacona członkom Spółdzielni zatrudnionym w działalności pozarolniczej oraz działach specjalnych produkcji rolnej, która miała istotny wpływ na ustalenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1993. Nawiązując do argumentacji przedstawionej w odwołaniu Izba Skarbowa wyjaśniła, iż według art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się przepisów tej ustawy do przychodów z działalności rolniczej osiąganych przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne zaś zasady wynagradzania członków spółdzielni reguluje Prawo spółdzielcze. Do wynagrodzeń członków RSF miał zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegały dochody spółdzielni z działalności pozarolniczej i działów specjalnych produkcji rolnej przeznaczone na wynagrodzenia za pracę członków - jeśli te wynagrodzenia były związane z wyżej wymienioną działalnością.
Zdaniem Izby Skarbowej, skoro wynagrodzenia nie obciążają kosztów ani strat nadzwyczajnych Spółdzielni, to w związku z tym nie stanowią one kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i w tej sytuacji organ I instancji nie naruszył postanowień art. 7 ust. 2 tej ustawy i prawidłowo ustalił dochód do opodatkowania.
W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna wniosła o uchylenie obu decyzji Izby Skarbowej.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w B. wniosła o ich oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dodatkowo wyjaśniła, iż skoro spółdzielniom produkcyjnym przysługuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego z działalności pozarolniczej i działów specjalnych produkcji rolnej przeznaczonych na wynagrodzenia - jeśli są one związane z wymienioną działalnością to wynagrodzenia te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a faktyczne rozliczenie wynagrodzeń jest dokonywane wyłącznie poprzez zaangażowanie kont rozrachunkowych, bez realnego obciążania kont kosztów. Kontrolujący ustalili dochód z działalności pozarolniczej i specjalnej w kwocie 13.865,00 zł - jako dochód wolny od opodatkowania. W 1992 r. faktyczne wynagrodzenia za pracę w działalności pozarolniczej i działach specjalnych produkcji rolnej wyniosły u strony skarżąc] 122.003,00 zł. Spółdzielnia - dokonując wyliczeń - przyjęła, iż różnica między kwotą 122.003,00 zł a 13.865,00 zł wynosi 108.138,00 zł i jest to strata podlegająca zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy rozliczeniu w równych częściach od dochodu uzyskanego w trzech kolejnych latach podatkowych.
Nieuznanie przez organy podatkowe kwoty wynagrodzeń za koszt uzyskania przychodów spowodowało zweryfikowanie wyniku finansowego za 1992 rok i ustalenie należnego podatku. Ponieważ w tym roku nie wystąpiła strata, to nie było możliwości jej pokrycia w następnych trzech latach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona.
Na wstępie trzeba zauważyć, iż jakkolwiek przedmiotem skarg w obu sprawach jest wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1993 i 1994 r., to jednak źródłem i przyczyną sporu jest rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1992. Organy podatkowe zakwestionowały wynik za ten ostatni rok, który w ich ocenie zamykał się dochodem wysokości 13.865,00 zł i nie uznały za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych członkom pracującym w działalności pozarolniczej, ponieważ w ich przekonaniu - były one zwolnione od podatku w oparciu o przepis art. 17 ust.
1. pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według skarżącej Spółdzielni - przy uwzględnieniu spornej kwoty wynagrodzeń jako kosztów uzyskania przychodów - wynik za rok 1992 zamknął się stratą w kwocie 108.138,00 zł.
Organy podatkowe niewłaściwie odczytały treść i istotę art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. /Dz.U. nr 21 poz. 86/, zwalniał od podatku dochodowego dochody z działalności pozarolniczej i z działów specjalnych produkcji rolnej przeznaczone na wynagrodzenia za pracę członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną a także ich domowników - jeżeli wynagrodzenia te były związane z wymienioną działalnością. Błędnie zatem przyjęto, iż rolniczym spółdzielniom produkcyjnym przysługuje przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego od dochodów z działalności pozarolniczej i działów specjalnych przeznaczonych na wynagrodzenia, jeśli były one związane z wymienioną działalnością. W szczególności organom podatkowym uszło uwadze zwłaszcza to, iż owo zwolnienie obejmuje tylko i wyłącznie tę część dochodu przed opodatkowaniem, która została przeznaczona na wynagrodzenia za pracę członków spółdzielni /i ich domowników/ zajmujących się produkcją rolną - jeżeli wynagrodzenia te były związane z tą właśnie działalnością.
Innymi słowy zwolnieniu podlegała tylko ta część dochodu podatnika osiągnięta z działalności pozarolniczej, która została przeznaczona na wynagrodzenia wypłacone członkom i domownikom zajmującym się produkcją rolną.
Logika i sens takiego rozwiązania ustawowego jest oczywista i zrozumiała. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miały zastosowania do przychodów z działalności rolniczej /art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy/, a zatem i wynagrodzenia związane z tą działalnością, wypłacane członkom spółdzielni - jako element kosztów uzyskania przychodu - były świadczeniem obojętnym z punktu widzenia tejże ustawy. Ustawa miała natomiast zastosowanie do dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej /zd. ostatnie cytowanego przepisu/. Dochodem tym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy, które nie dotyczyły jednak materii występującej w rozpoznawanej sprawie, była nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym /art. 7 ust. 2/. Definicję kosztów uzyskania przychodów zawierał przepis art. 15 ust. 1 i były nimi koszty poniesione w celu uzyskania przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy.
Wynagrodzenia związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem uzyskanym z prowadzenia tych działów i bez wątpienia są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu.
Od kosztów uzyskania przychodów należy odróżnić zwolnienia przedmiotowe od podatku wymienione w rozdziale 4 ustawy. Art. 17 w ust. 1 przyjmuje, iż "wolne od podatku są" dochody szczegółowo wymienione w pkt 1-15. We wszystkich tych przypadkach chodzi o dochód przed opodatkowaniem, tj. o przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Jedynie ta część dochodu, która została przeznaczona na cele preferowane przez ustawodawcę /w rozpoznawanej sprawie na wynagrodzenia wypłacane członkom spółdzielni i ich domownikom zajmującym się produkcją rolną/ jest objęta wspomnianym zwolnieniem.
Decyzje Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organów I instancji, w których przyjęto, iż treść art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy uniemożliwia zakwalifikowanie wynagrodzeń wypłaconych w związku z prowadzeniem działów specjalnych do kosztów uzyskania przychodów opierały się na błędnym rozumieniu komentowanego przepisu i jako naruszające prawo materialne /art. 15 ust. 1 ustawy/ - należało je uchylić.
Strona skarżąca trafnie zwróciła uwagę na brzmienie art. 27 ust. 1 zd. ostatnie ustawy, który stanowi o tym, iż podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie pozostawało niezakwestionowane jak dotychczas - zeznanie o wysokości straty za rok 1992 oraz decyzje podatkowe dokonujące wymiaru podatku za lata następne, w których, pomimo treści art. 7 ust. 4 ustawy, podważano prawo strony do pomniejszenia dochodu za lata objęte wymiarem 0 odpowiednią część straty. Organy podatkowe niejako "przy okazji" orzekły zatem o wymiarze podatku za rok 1992. Taki sposób postępowania byłby jednak uzasadniony tylko wówczas, gdyby np. wskutek przedawnienia nie było możliwe wszczęcie postępowania podatkowego za ten rok podatkowy, w którym miała wystąpić strata. W dacie orzekania przez organ I instancji /październik 1995 r./ stan taki nie występował.