Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 marca 1995 r. określająca podatek od towarów i usług naliczony w wysokości 0 zł i podatek należny w wysokości 0 zł za grudzień 1994 r. i zarządzająca zwrot na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w B. nienależnie pobranej kwoty podatku w wysokości 495.000 złotych /po denominacji/ wraz z należnymi odsetkami.
Adresatem decyzji była Spółka z o.o. w B., w podstawie prawnej powołano przepisy par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/, zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:
W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. kontroli doraźnej w dniu 12 stycznia 1995 r. oraz 10 i 27 lutego 1995 r. Spółka z o.o. z siedzibą w B.-B. stwierdzono, że w grudniu 1994 r. podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT fakturę nr 3432/94 z dnia 23 grudnia 1994 r., podatek VAT 5.060.000.000 złotych /przed denominacją/ wystawioną przez Spółdzielnię "Praca Niewidomych" w C. Spółdzielnia ta jest zakładem pracy chronionej.
Zgodnie z przepisem par. 35 ust. 5 pkt 1 cytowanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w przypadku gdy nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ wystawionej przez zakład pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego.
Powyższy przepis zgodnie z par. 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1995 r., a zatem od tego dnia zapłata należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy musi nastąpić za pośrednictwem banku pod rygorem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.
W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że należność wynikająca z tej faktury /nr 3432/ z dnia 23 grudnia 1994 r. wystawionej przez Spółdzielnię "Praca Niewidomych" nie została zapłacona przelewem bankowym przez odbiorcę, Spółkę z o.o., przez co został naruszony przepis par. 35 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia.
Powołany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. i ma zastosowanie do składanych przez podatników po tym dniu deklaracji podatkowych, a więc również dotyczy deklaracji składanych w terminie do 25 stycznia 1995 r. za grudzień 1994 r.
Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że strona nie przedłożyła kontrolującym w toku kontroli, tj. w dniu 10 lutego 1995 r. przelewów bankowych dokumentujących zapłatę należności do powyższej faktury, a następnie protokół jako zgodny ze stanem faktycznym został potwierdzony przez przedstawicieli kontrolowanej Spółdzielni.
W świetle powyższego podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, ujętej w deklaracji VAT za grudzień 1994 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 3 stycznia 1995 r.
Ponadto organ II instancji zauważył, że przepisy par. 35 ust. 5 pkt 1 powołanego już rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, należy interpretować w sposób zgodny z aktami wyższego rzędu, a przede wszystkim zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Oznacza to, że powołany przepis stosuje się w przypadku gdy należności za towary i usługi przekraczają kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy, co rodzi obowiązek stosowania rozliczeń bezgotówkowych za pośrednictwem banku.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając, iż została wydana bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/. W jej uzasadnieniu stwierdzono, iż z gruntu wadliwy jest pogląd organów podatkowych jakoby z faktu, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) weszło w życie w dniu 1 stycznia 1995 r. można wyprowadzić wniosek, że od tego dnia zapłata należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej musi nastąpić za pośrednictwem banku pod rygorem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Pogląd ten bowiem pomija oczywisty zdaniem skarżącego fakt, że ta zasada może dotyczyć wyłącznie faktur wystawionych po tej dacie. Prawo bowiem do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dotyczy określonych faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze z oznaczonego w danej fakturze okresu czasu.
W niniejszej sprawie dotyczy to faktur z grudnia 1994 r., a zatem z okresu gdy cytowany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis prawa nie obowiązywał. Winno być oczywiste, że dla oceny określonych zdarzeń gospodarczych, z punktu widzenia konsekwencji podatkowych jakie z tych zdarzeń wynikają, stosowane muszą być przepisy podatkowe obowiązujące w tych właśnie okresach czasu, bez względu na to, kiedy następuje rozstrzygnięcie sprawy, czy też kiedy zostanie złożona deklaracja podatkowa /równie dobrze deklaracja podatkowa za grudzień 1994 r. złożona mogła być w dniu 31 grudnia 1994 r./. Idąc bowiem tokiem rozumowania organu podatkowego II instancji, deklaracje podatkowe podatku dochodowego za 1994 rok powinny być poddane skali podatkowej obowiązującej od dnia 1 stycznia 1995 r. skoro deklaracje te składane były w roku 1995. Zauważyć też trzeba - zdaniem skarżącego - że podstawą obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest faktura VAT, która dokumentuje zdarzenie gospodarcze, a nie deklaracja podatkowa, która - jak sama nazwa wskazuje - jest matematyczno-fiskalnym opisem określonych zdarzeń gospodarczych w określonej jednostce czasu, z punktu widzenia obowiązujących w tej jednostce czasu przepisów podatkowych.
Wydając zatem zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa nie dokonała poprawnej z punktu widzenia obowiązywania norm prawa w czasie, wykładni powołanego przepisu prawa /par. 35 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 4 tegoż paragrafu/, który stanowi o warunkach, w których faktury VAT nie stanowią podstawy do zwrotu podatku naliczonego. Tylko bowiem faktury VAT wystawione w okresie obowiązywania wspomnianych przepisów prawa, a wiec po 1 stycznia 1995 r. i nie zapłacone za pośrednictwem banku, nie stanowią już podstawy do zwrotu podatku naliczonego. Konsekwencją takiej wykładni omawianego przepisu jest rozszerzenie "wsteczne" obowiązywania przepisów prawa w czasie, dokonane przez organ podatkowy, co stanowiło też naruszenie par. 55 tego rozporządzenia stanowiącego, że wchodzi ono w życie z dniem 1 stycznia 1995 r.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej niezbędne jest poczynienie uwag natury ogólnej, a dotyczących samej istoty podatku od towarów i usług. Najbardziej charakterystyczną cechą tego podatku, niemal jego istotą jest to, że jak każdy podatek od wartości dodanej funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie-odliczenie". Specyficzna, skomplikowana i nietypowa w porównaniu z innymi podatkami procedura ma swe zakorzenienie w przepisach prawa materialnego przyznającego podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów lub korzystaniu z usług. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług ma zatem przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Inne przepisy ustawy stanowią konsekwencje i rozwinięcie tej zasady. Zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania opisanego na wstępie mechanizmu, odgrywają dokumenty, w oparciu o które można stwierdzić nabycie towaru lub korzystanie z usługi, czy dokonanie odprawy celnej. Ta szczególna rola dokumentów determinuje technikę postępowania podatkowego stosowaną w podatku od towarów i usług. Z treści art. 10 omawianej ustawy wynika, że w podatku tym stosowana jest technika samoobliczania podatkowego, polegająca na tym, że podatnik ma obowiązek obliczenia podatku oraz odprowadzenia go na właściwy rachunek organu podatkowego. W trakcie tej procedury podatnik musi w pierwszej kolejności ustalić podatek należny przez zastosowanie do obrotu netto odpowiedniej stawki podatkowej, a następnie obliczyć podatek naliczony, który stanowi sumę kwot podatku uiszczonego w poprzednich fazach obrotu. Kolejna operacja to obliczenie podatku do zapłacenia bądź podatku do zwrotu.
Cała ta procedura odbywa się w oparciu o dokumenty opisujące obroty podatnika podlegające ewidencjonowaniu w sposób określony szczegółowo przepisami. Kwota podatku naliczonego, co szczególnie istotne w niniejszych rozważaniach, to suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie usług i towarów. Nie mniej istotne jest również to, że obniżenie podatku odbywa się z uwzględnieniem czasu w jakim podatnik otrzyma odpowiednie dokumenty. Z treści art. 19 ust. 3 ustawy wynika bowiem, że następuje to w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej - albo w miesiącu następnym. Mając to wszystko co dotychczas wywiedziono na uwadze można stwierdzić, że decydującym dla rozstrzygnięcia spornej między stronami postępowania sądowego kwestii o zakres stosowania przepisu par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest problemem momentu powstania po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatków określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług /art. 19 ust. 2/ a realizacja tego prawa następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, to znaczy, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą otrzymania ostatniej w danym miesiącu faktury spełniającej wymogi formalnie dla wliczenia naliczonego w niej podatku od ogólnej kwoty o którą zostanie obniżony podatek należny. Jest oczywiste, że przy dokonywaniu owych czynności, których końcowym efektem jest obliczenie podatku do zapłaty będą do zwrotu, podatnik dokonujący samoobliczenia, a także organ podatkowy dokonujący wymiaru w trybie art. 10 ust. 2 ustawy stosują normy podatkowego prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania prawa do obniżenia podatku. One bowiem przesądzają o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawa tego nie nabył.
Dalszą istotną dla prowadzonych rozważań jest kwestia znaczenia jakie w realizacji omawianego prawa ma deklaracja podatkowa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług w terminach określonych w art.
26. W tym też terminie 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku podatnicy mają obowiązek obliczenia podatku. Deklaracja podatkowa to nic innego jak miesięczne zestawienie kwot podatku należnego z podatkiem naliczonym stanowiące podstawę ustalenia przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego, bądź kwoty zwrotu różnicy podatku. Nawet jeśli przyjąć, że złożenie deklaracji podatkowej jest warunkiem materialnoprawnym uzyskania zwrotu różnicy podatku, która nigdy nie następuje z urzędu, to z jej istoty wynika, że nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który opisuje. Innymi słowy - deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowaniu przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane.
Przenosząc wnioski płynące z tych rozważań na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, trzeba zauważyć, że nie ma sporu między stronami postępowania sądowego co do tego, że skarżący uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 1994 r. w oparciu o faktury wystawione i otrzymane w grudniu 1994 r. Organy podatkowe nie ujawniły w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć wątpliwości co do tego, że faktura, o którą chodzi, a także wszystkie inne dokumenty zgromadzone w aktach sprawy odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które były źródłem domagania się przez stronę skarżącą przyznania jej uprawnienia do zwrotu podatku. Konsekwencją tych rozważań musi być zatem konstatacja, że dla oceny czy stronie skarżącej przysługuje owo uprawnienie miarodajnym może być wyłącznie stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 1994 r.
Przy braku przepisów przejściowych wprowadzony przepisem par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ warunek uzyskania uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego a polegający na tym, że należność wynikająca z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, winna zostać zapłacona w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, ma zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po dacie wejścia w życie tego aktu prawnego.
Każda inna interpretacja tego przepisu, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji prowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz, i już z tego powodu nie jest możliwa do zaakceptowania.