Uzasadnienie
W dniach od 3 stycznia 1996 r. do 23 stycznia 1996 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Cz. przeprowadził w spółce z o.o. kontrolę w zakresie rzetelności ustalania podstaw opodatkowania oraz terminowości deklarowania zobowiązań stanowiących dochód budżetu Państwa za 1994 r. i 1995 r. W wyniku kontroli z 6 lutego 1996 r. ustalono, że spółka nieprawidłowo rozliczyła i zadeklarowała podatek od towarów i usług za styczeń i sierpień 1995 r. Nie zgadzając się z powyższym wynikiem kontroli strona zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Decyzją z 10 maja 1996 r. Urząd Skarbowy w Cz. określił stronie zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące od lipca do grudnia 1994 r., zaś kolejną decyzją za miesiące od stycznia do grudnia 1995 r. oraz sankcję za styczeń 1995 r. w kwocie 4.014 zł. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania od drugiej decyzji izba skarbowa decyzją z 30 lipca 1996 r. uchyliła decyzję I instancji i przekazała sprawę do rozpatrzenia przez organ I instancji.
Decyzją z 16 września 1996 r. urząd skarbowy określił spółce z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1995 r. jako podstawę prawną powołując art. 104 par. 1 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 19 ust. 3 oraz art. 30 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Organ podatkowy poddał analizie sposób obliczenia podatku należnego za sierpień 1995 r. i określił jego wysokość z uwzględnieniem sprzedaży udokumentowanej i nieudokumentowanej.
W celu obliczenia podatku należnego za sierpień 1995 r. strona dokonała podziału sprzedaży w proporcji wynikającej z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca. Zdaniem organu podatkowego strona winna była dokonać wyliczenia podatku należnego w wysokości wynikającej z faktur VAT i rachunków uproszczonych zgodnie z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast podatek należny od sprzedaży bezrachunkowej obliczyć przy pomocy struktury zakupów.
W złożonym 14 października 1996 r. odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o "ponowne przeanalizowanie materiału i zmianę decyzji", zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 7-10 Kpa oraz art. 107 par. 3 i nast. Kpa.
Decyzją z 12 grudnia 1996 r. izba skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji nie dopatrując się uchybień w postępowaniu organu I instancji, jak również nie znalazła podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca spółka winna była dokonać wyliczenia podatku należnego w wysokości wynikającej z faktur VAT i rachunków uproszczonych zgodnie z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast podatek należny od sprzedaży bezrachunkowej obliczyć przy pomocy struktury zakupów.
W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 7-10 Kpa, art. 107 par. 3 i nast. Kpa. W uzasadnieniu podano, że stronie chodzi o weryfikację zaskarżonej decyzji w części ustalającej wysokość podatku należnego za sierpień 1995 r. Każdorazowo w celu obliczenia podatku należnego strona dokonywała zgodnie z art. 30 ustawy o VAT podziału całej sprzedaży miesięcznej towarów handlowych według proporcji wynikających z udokumentowanych zakupów tychże towarów. Podatnik zakwestionował twierdzenie organów podatkowych, jakoby obowiązywał podatnika w przypadku stosowania metody uproszczonej" obliczania podatku należnego określonej w art. 30 ustawy o VAT, zapis art. 33 ustawy o VAT skierowany do podmiotów zwolnionych z podatku lub do określenia przypadków zastosowania błędnej stawki podatku na dokumencie sprzedaży. Postępowanie prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji zostało ponadto przez skarżącego ocenione jako wadliwe ze względu na brak w postępowaniu uzupełniającym lub wyjaśniającym udziału strony.
Odpowiadając na skargę izba skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepis art. 30 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./ wprowadza uproszczoną metodę obliczania podatku należnego od czynności sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami w oparciu o strukturę zakupów z miesiąca, w którym dokonano zakupu. Zastosowanie takiej uproszczonej metody jest prawem podatnika.
Sposób ustalania podatku metodą "struktury zakupów" polega na dokonaniu podziału sprzedaży w proporcjach i według stawek wynikających z udokumentowanych zakupów tego miesiąca. Jest zatem oczywiste, że sposób ten nie odzwierciedla prawdziwej struktury sprzedaży w danym miesiącu, a co za tym idzie również rzeczywistej wysokości podatku należnego. Obliczanie podatku należnego w uproszczony sposób jest przy tym możliwe przy zastosowaniu dwóch metod. Po pierwsze, może on dotyczyć całej sprzedaży danego miesiąca, zarówno udokumentowanej fakturami i rachunkami uproszczonymi, jak i bezrachunkowej. Po drugie, może odnosić się tylko do sprzedaży bezrachunkowej.
W rozpatrywanej sprawie podatnik skorzystał w 1995 r. z pierwszej metody, dokonując podziału całej sprzedaży według struktury zakupów. Wobec stosowania tej metody należy jednak mieć na względzie, że podatek należny obliczony w uproszczony sposób nie może być niższy niż wynikający z dokumentów sprzedaży udokumentowanej. Stanowisko takie jest w dogmatyce prawa podatkowego wyrażane ze względu na brzmienie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /por. H. Majszczyk, M. Stolarek: Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Komentarz, Warszawa 1997, str. 197/. Wystawienie faktury lub rachunku uproszczonego z wykazaną kwotą podatku powoduje bowiem obowiązek zapłaty tego podatku. Zastosowanie metody uproszczonej obliczania podatku należnego z art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży udokumentowanej, z wykazanymi kwotami podatku, mogłoby zatem prowadzić do zaniechania odprowadzenia pobranego podatku, a zatem naruszenia art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług.
Z powyższego względu, wobec udokumentowania części sprzedaży, organ podatkowy zasadnie zanegował obliczoną przez podatnika wysokość podatku należnego w kwocie ogólnie niższej niż wynikająca z wystawionych faktur i rachunków uproszczonych i określił wysokość podatku należnego za sierpień 1995 r. z uwzględnieniem kwot podatku wynikających z tych dokumentów.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również poglądu skarżącego w kwestii naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe. Zarzut braku udziału strony w postępowaniu przed organem drugiej instancji nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, z których nie wynika, aby skarżący składał jakiekolwiek wnioski i dowody pominięte przez organ odwoławczy lub też nie został dopuszczony do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ z urzędu. W przedmiotowej sprawie sporne nie były ponadto jakiekolwiek okoliczności faktyczne, lecz kwestie natury prawnej, co do których podatnik wypowiedział się w odwołaniu, a organ odwoławczy ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji. Pozostałe okoliczności faktyczne i dotychczasowy przebieg postępowania, jako okoliczności znane organowi odwoławczemu z urzędu, nie podlegały natomiast obowiązkowi przeprowadzenia postępowania dowodowego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.